На наш взгляд, инспекторы имели право доначислить налоги и выставить штрафные санкции по результатам выездной налоговой проверки в том случае, если они обнаружили получение компанией необоснованной налоговой выгоды.
Для начала разберемся, что такое налоговая выгода. В Налоговом кодексе этого понятия нет. Впервые оно было использовано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Под налоговой выгодой высшие судьи понимают уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Она признается необоснованной, если возникла в результате:
- учета операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
- осуществления операций, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
- осуществления операций, которых в реальности не было.
Таким образом, обвинение в получении необоснованной налоговой выгоды всегда влечет за собой переоценку операций, учтенных компанией. Но если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности компании, взыскание налога может быть осуществлено только через суд (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Возникает вопрос: вправе ли налоговики, предполагающие наличие у организации необоснованной налоговой выгоды, самостоятельно (без обращения в суд) выносить решение о ее привлечении к налоговой ответственности?
Минфин России считает, что никаких препятствий к этому нет (письмо от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089). Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлен в ст. 101 НК РФ. Она не содержит положений, запрещающих налоговикам принимать решение о привлечении к ответственности, если выявлены факты получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговым кодексом вообще не предусмотрено принятие подобного решения в судебном порядке. Подпункт 3 п. 2 ст. 45 НК РФ регламентирует порядок взыскания налога, а не принятия решения о привлечении к налоговой ответственности.
В пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008
№ 22 прямо сказано, что оценка налоговых последствий хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами. Они вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности компании и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов).
Таким образом, при выявлении факта получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган выносит решение о привлечении к ответственности, не обращаясь для этого в суд.
Мнение Минфина России абсолютно логично и обосновано. Действительно, выносить решение о привлечении налогоплательщика к ответственности может только налоговый орган, и суд к этому процессу не имеет никакого отношения. Более того, руководитель инспекции вправе до вступления вынесенного решения в силу принять меры, направленные на обеспечение его исполнения (п. 10 ст. 101 НК РФ). К таким мерам относятся запрет на отчуждение имущества и приостановление операций по счетам. Но применяться они должны, только если есть достаточные основания полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения.
Сам по себе факт направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды, а также обстоятельства и размер доначисленных налогов, пеней, штрафов не могут свидетельствовать о затруднительности или невозможности в дальнейшем исполнения указанного решения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.01.2010 № А33-11288/2009). Принимая обеспечительные меры, инспекторы должны доказать, что непринятие этих мер может затруднить или сделает невозможным в дальнейшем взыскание налогов (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.05.2011 № А53-22042/2010).
Кроме того, далеко не во всех случаях выявления необоснованной налоговой выгоды взыскание налога должно производиться только в судебном порядке. Так, если подобная выгода получена в результате учета операций, которые в реальности не осуществлялись (мнимая сделка), положения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ не применяются, и налоговый орган вправе взыскать задолженность в бесспорном порядке.
Такое толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел (постановление Президиума ВАС РФ от 01.06.2010 № 16064/09). Объясняется эта позиция следующим образом. Признание сделки мнимой не является ее переквалификацией в том смысле, который придается ей в подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ. В этой норме речь идет об изменении вида сделки, например из договора купли-продажи в договор комиссии.
Мнимая же сделка совершается без намерения создать соответствующие ей правовые последствия и является ничтожной. Поскольку невозможно изменить вид несуществующей сделки, установление признаков ее мнимости не является переквалификацией для целей применения подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ.
Это подтверждает и п. 8 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. В нем сказано, что договоры, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений ст. 166 ГК РФ. Это нужно учитывать судам при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок в целях п. 1 ст. 45 НК РФ. Напомним, что в этой норме речь идет о том, что неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.
Таким образом, при выявлении фактов получения необоснованной налоговой выгоды налоговый орган самостоятельно выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, а также вправе в определенных случаях применить обеспечительные меры и взыскать налог в бесспорном порядке без обращения в суд.