Учет в составе расходов
По общему правилу принимаемые к учету расходы должны быть не только документально подтверждены и направлены на получение дохода, но и фактически понесены налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому компания-потребитель вправе включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, согласованную стоимость услуг на основании акта и подписанного сторонами протокола разногласий, но не более суммы, указанной в первоначально выставленном акте. Таким образом, компания-потребитель учтет стоимость оказанных ей услуг в составе расходов только после получения протокола разногласий, подписанного поставщиком услуг.
Подписание протокола поставщиком может произойти уже после того, как покупатель услуг сдал налоговую декларацию по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период, к которому относится акт оказанных услуг. В такой ситуации нужно руководствоваться положениями ст. 54 НК РФ. В ней говорится, что при обнаружении искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные искажения. Если же искажения привели к излишней уплате налога в предыдущем налоговом (отчетном) периоде, налогоплательщик имеет право скорректировать налоговую базу за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены искажения. Аналогичная точка зрения высказана специалистами Минфина России в письме от 30.04.2013 № 03-03-06/1/15358.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что при подписании протокола разногласий после сдачи налоговой декларации покупатель услуг может учесть их в составе расходов в том периоде, в котором подписан протокол разногласий. Ведь в этом случае будет завышен налог, подлежащий к уплате по итогам предыдущего отчетного (налогового) периода. Если же протокол разногласий подписан до подачи им налоговой декларации по налогу на прибыль, расходы в сумме фактически оказанных и согласованных услуг покупатель учитывает в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относится акт оказанных услуг.
Поясним сказанное на примере.
Пример
Покупатель услуг получил от исполнителя акт оказанных услуг за март 2013 г. на сумму 1600 руб. (в том числе НДС 244 руб.). Данные в акте оказались завышенными, и стороны в апреле подписали протокол разногласий. Согласованная стоимость оказанных за март услуг составила 1400 руб. (в том числе НДС 214 руб.).
Поскольку покупатель услуг не согласен с данными, приведенными в акте оказанных услуг, до подписания протокола разногласий он не учитывает их стоимость в составе расходов. Допустим, стороны подписали протокол разногласий 30 апреля 2013 г., уже после сдачи покупателем налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал. Получается, что покупатель услуг не учел их стоимость в составе расходов I квартала и тем самым завысил налог на прибыль, подлежащий уплате за этот период.
Так как данное искажение налоговой базы было выявлено в следующем отчетном периоде (в апреле) и привело к излишней уплате налога за I квартал, покупатель имеет право на основании ст. 54 НК РФ провести корректировку налоговой базы во II квартале. То есть он учтет согласованную сторонами стоимость услуг (за минусом НДС) в размере 1186 руб. (1400 руб. – 214 руб.) в составе расходов II квартала.
Если протокол разногласий подписан в апреле до подачи покупателем налоговой декларации по налогу на прибыль за I квартал, он учитывает согласованную сторонами стоимость услуг в размере 1186 руб. в составе расходов I квартала. Ведь данные услуги относятся к I кварталу, поэтому и учесть их нужно в этом периоде.
Учет НДС
Принять к вычету НДС можно на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товаров (работ, услуг), только после принятия данных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если при принятии услуг к учету выявлено расхождение показателей, указанных в счете-фактуре, с фактическим объемом и стоимостью оказанных услуг, вычет НДС осуществляется исходя из стоимости фактически оказанных услуг. При этом он не должен превышать сумму НДС, указанную в счете-фактуре. При изменении стоимости (объема) оказанных услуг продавец должен выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня составления документов, подтверждающих согласие покупателя на такое изменение (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации принять НДС к вычету компания-потребитель услуг сможет только после принятия этих услуг к учету на основании акта оказанных услуг и подписанного сторонами протокола разногласий. При этом необходимо наличие полученного от поставщика корректировочного счета-фактуры, составленного на основании протокола разногласий.