Н. Крысанова, Свердловская область
В бухгалтерском учете земельный участок, который приобретен не для перепродажи, а с целью его использования в деятельности организации, включается в состав основных средств (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Он учитывается по первоначальной стоимости, в которую входят все затраты, связанные с его приобретением (п. 7, 8 ПБУ 6/01). К таким затратам, в частности, относятся (п. 8 ПБУ 6/01):
- суммы, уплаченные продавцу за объект основных средств;
- государственная пошлина за регистрацию объектов основных средств;
- оплата организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект;
- другие расходы, связанные с приобретением основного средства и приведением его в состояние, пригодное для использования.
Как видите, государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок включается в его первоначальную стоимость. Это подтверждает и Минфин России (письмо от 04.04.2006 № 07-05-06/76).
Все затраты, связанные с приобретением земельного участка, накапливаются по дебету 08 счета. В момент, когда участок полностью готов к эксплуатации, он включается в состав основных средств. При этом не нужно дожидаться, когда права на земельный участок будут зарегистрированы. В пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, сказано, что объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Земельные участки относятся к объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Поэтому амортизация по ним не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01).
пример
Организация, занимающаяся торговой деятельностью, выкупила земельный участок под принадлежащим ей магазином. Стоимость земельного участка по договору купли-продажи составила 5 900 000 руб. (в том числе НДС — 900 000 руб.). За регистрацию прав на земельный участок была уплачена госпошлина в размере 15 000 руб. (подп. 22 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Для осуществления сделки организация привлекла стороннюю фирму, которая осуществляла юридическое сопровождение сделки. Стоимость ее услуг — 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.).
Данные операции отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 60
— 5 000 000 руб. — капитальные вложения в размере стоимости земельного участка;
Дебет 19 Кредит 60
— 900 000 руб. — НДС по приобретенному земельному участку;
Дебет 08 Кредит 60
— 300 000 руб. — стоимость услуг юридической фирмы по сопровождению сделки покупки земельного участка;
Дебет 19 Кредит 60
— 54 000 руб. — НДС по услугам сопровождения сделки;
Дебет 68 Кредит 51
— 15 000 руб. — уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности на земельный участок;
Дебет 08 Кредит 68
— 15 000 руб. — государственная пошлина учтена в первоначальной стоимости земельного участка;
Дебет 01 Кредит 08
— 5 315 000 руб. — земельный участок учтен в составе основных средств.
Обратите внимание, что в налоговом учете земля не относится к амортизируемому имуществу (п. 2 ст. 256 НК РФ). В постановлении от 14.03.2006 № 14231/05 Президиум ВАС РФ указал, что, поскольку стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, затраты на приобретение земельного участка нельзя учесть в материальных или прочих расходах. Уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму этих затрат можно только при реализации ранее приобретенных земельных участков в соответствии со ст. 268 НК РФ. Таким образом, при покупке земельного участка его стоимость в расходах не учитывается, и ее можно будет списать только при реализации этого участка.
Обратите внимание: исключение из названного правила составляют лишь государственные и муниципальные земельные участки, которые были приобретены по договорам купли-продажи, заключенным в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г. Их стоимость можно учесть в расходах по правилам ст. 264.1 НК РФ (п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ). Это подтверждает и Минфин России (письмо от 18.03.2011 № 03-03-06/1/151).
Кроме того, финансисты считают, что стоимость юридических и консультационных услуг, связанных с приобретением земельного участка, можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ, а уплаченную госпошлину за регистрацию права собственности на земельный участок — на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/33). Из-за этого в бухгалтерском учете возникнет постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций») и образуется постоянный налоговый актив. Применительно к условиям примера постоянный налоговый актив будет равен 63 000 руб. (315 000 руб. х 20%).