Ориентир — чистые активы
Случаи, когда общества должны уменьшить уставный капитал, содержатся в Федеральном законе от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон № 208-ФЗ) и Федеральном законе от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон № 14-ФЗ).
Так, если стоимость чистых активов акционерного общества по окончании года, следующего за вторым финансовым годом, станет меньше уставного капитала, общество должно принять решение об уменьшении уставного капитала до величины, не превышающей стоимости чистых активов общества (п. 6 ст. 35 Закона № 208-ФЗ). Аналогичные требования прописаны в п. 4 ст. 30 Закона № 14-ФЗ в отношении ООО.
Таким образом, исходя из требований законодательства, в результате уменьшения уставного капитала его величина должна быть равна или меньше стоимости чистых активов общества.
Если компания уменьшает свой уставный капитал и не возвращает акционерам (участникам) соответствующую часть их вклада, у нее возникает внереализационный доход на величину такого уменьшения (п. 16 ст. 250 НК РФ). При этом суммы, на которые произошло уменьшение уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Прежняя позиция налоговиков
Раньше налоговики придерживались мнения, что не облагается налогом на прибыль только уменьшение уставного капитала до стоимости чистых активов. В письме от 06.09.2012 № АС-4-3/14878@ ФНС России указала, что в части доходов, связанных с уменьшением уставного капитала до стоимости чистых активов, нужно руководствоваться подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае если уставный капитал уменьшен до величины ниже, чем стоимость чистых активов, разница между размером чистых активов и уставного капитала признается внереализационным доходом в соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ.
Некоторые суды такую позицию поддерживали. Так, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 07.04.2008 № Ф08-1417/08-503А, проанализировав положения ст. 35 Закона № 208-ФЗ, п. 16 ст. 250 и подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе не учитывать уменьшение уставного капитала только до стоимости чистых активов.
Альтернативная точка зрения
Но по данному вопросу существует и иная позиция. В 2009 г. ВАС РФ рассмотрел дело, в котором налоговая инспекция настаивала на включении разницы между суммой чистых активов общества и величиной его уставного капитала (после уменьшения) в состав внереализационных доходов на основании п. 16 ст. 250 НК РФ.
Проанализировав положения п. 16 ст. 250 НК РФ, высшие судьи в Определении от 13.10.2009 № ВАС-11664/09 отметили, что уменьшение уставного капитала будет признаваться внереализационным доходом общества и учитываться в целях налогообложения прибыли только в случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке, то есть не на основании обязательных требований действующего законодательства. В рассматриваемом случае решение об уменьшении уставного капитала до стоимости чистых активов произведено ООО в соответствии с требованиями Закона № 14-ФЗ, ввиду превышения уставного капитала над стоимостью чистых активов общества. Поэтому суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала, не признаются объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу под. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ.
К аналогичным выводам пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.04.2012 № А65-12721/2011 в отношении акционерного общества. В предусмотренных Законом № 208-ФЗ случаях уменьшение уставного капитала акционерного общества производится до величины, не превышающей стоимости его чистых активов. Следовательно, общество, исполняя обязанности, возложенные на него данным законом, вправе, учитывая прогнозную величину чистых активов и принцип осмотрительности, уменьшить свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов. Образовавшаяся разница также не будет учитываться в качестве дохода, так как уменьшение уставного капитала будет считаться внереализационным доходом общества и учитываться в целях налогообложения прибыли только в том случае, если уставный капитал уменьшается в добровольном порядке, то есть не на основании обязательных требований законодательства.
Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/209 и от 05.10.2010 № 03-03-06/1/628.
Новая позиция
В письме ФНС России от 19.07.2013 № ЕД-4-3/13097 налоговики, сославшись на вышеупомянутые Определение ВАС РФ от 13.10.2009 № ВАС-11664/09 и письмо Минфина России от 28.03.2008 № 03-03-06/1/209, изменили свое мнение. Теперь они считают, что уменьшение уставного капитала общества, произведенное на основании требований Закона № 14-ФЗ, до величины чистых активов либо до величины меньшей, чем стоимость чистых активов по итогам финансового года, и зарегистрированное в установленном порядке, не влечет возникновения внереализационного дохода.
Таким образом, если общество уменьшает свой уставный капитал до величины меньшей, чем стоимость его чистых активов, в силу исполнения обязанностей, возложенных на него п. 4 ст. 30 Закона № 14-ФЗ, то сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не признается объектом налогообложения по налогу на прибыль в силу подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно, внереализационный доход на разницу между стоимостью чистых активов и размером уставного капитала после его уменьшения не возникает.
Несмотря на то что налоговики говорят только об ООО, выводы, содержащиеся в письме, на наш взгляд, распространяются и на акционерные общества. Ведь требования Закона № 14-ФЗ и Закона № 208-ФЗ об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов одинаковы.
Минфин России (письмо от 06.08.2013 № 03-03-10/31651) поддержал позицию налоговиков. Данные разъяснения, направленные для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 15.08.2013 № АС-4-3/14908@, размещены на сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».
.