По договору о передаче патента (договору об отчуждении исключительного права на изобретение) ваша компания получила исключительные права на изобретение (ст. 1365 ГК РФ). Договор о передаче патента может быть безвозмездным, если об этом прямо указано в договоре (п. 3 ст. 1234 ГК РФ).
Обратите внимание, что в вашем случае условие о безвозмездности передачи патента входит в противоречие с подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, который запрещает дарение между коммерческими организациями. Однако сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой (п. 1 ст. 168 ГК РФ в ред. Федерального закона от 07.05.2013 № 100-ФЗ). Она может быть признана недействительной лишь судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ). А до тех пор она является действительной, несмотря на нарушения требования закона. При этом требование о признании оспоримой сделки недействительной может быть предъявлено только стороной сделки или иным лицом, права которого нарушаются (п. 2 ст.166 ГК РФ).
Договор об отчуждении патента подлежит государственной регистрации в Роспатенте (ст. 1369 ГК РФ). Без регистрации такой договор будет недействительным (п. 50 постановления Пленума Верховного суда РФ № 5, Пленума ВАС РФ № 29 от 26.03.2009 «О некоторых вопросах, возникших в связи с введением в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации»). Из Правил государственной регистрации договоров о распоряжении исключительным правом на изобретение, утвержденных постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 1020, следует, что нет никаких препятствий в регистрации договора о безвозмездной передаче исключительных прав на патент между коммерческими организациями.
Таким образом, если договор о передаче патента зарегистрирован в Роспатенте, с момента его регистрации ваша компания является обладателем исключительных прав на патент, и это право необходимо отразить в учете.
Бухгалтерский учет
Исключительное право на патент на изобретение в бухгалтерском учете признается нематериальным активом, поскольку оно удовлетворяет всем требованиям, предъявляемым к таким объектам п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов».
Нематериальные активы принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). Если нематериальный актив получен безвозмездно, его первоначальной стоимостью будет текущая рыночная стоимость на дату его принятия к бухгалтерскому учету (п. 13 ПБУ 14/2007). При этом под текущей рыночной стоимостью нематериального актива понимается сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате его продажи. Текущая рыночная стоимость нематериального актива может быть определена на основе экспертной оценки. Заметим, что в отношении патента на изобретение это единственный способ определения его рыночной стоимости. При этом стоимость услуг оценщика также будет формировать первоначальную стоимость нематериального актива (п. 8, 15 ПБУ 14/2007).
Первоначальная стоимость нематериального актива, полученного безвозмездно, формируется по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 98 «Доходы будущих периодов». После того как первоначальная стоимость сформирована, она списывается в дебет счета 04 «Нематериальные активы» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
При принятии нематериального актива к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования, исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (п. 25, 26 ПБУ 14/2007).
Срок действия исключительных прав на изобретение составляет 20 лет. Он исчисляется со дня подачи первоначальной заявки на выдачу патента в Роспатент (п. 1 ст. 1363 ГК РФ). Из текста вопроса следует, что пять лет из этого срока уже прошло. Следовательно, оставшийся срок действия исключительного права на патент составляет 15 лет.
Значит, срок полезного использования патента на изобретение при принятии его к учету нужно будет установить как 15 лет.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). Начислять амортизацию нужно с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007).
Амортизация может начисляться одним из следующих способов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 28 ПБУ 14/2007).
По мере начисления амортизации будет признаваться доход от безвозмездно полученного имущества (п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Налоговый учет
При безвозмездном получении имущества и имущественных прав у компании появляется налогооблагаемый доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключительные права на изобретение являются имущественными правами (ст. 1226 ГК РФ). Поэтому при безвозмездном получении исключительных прав на патент на изобретение их стоимость нужно учесть в составе внереализационных доходов.
В пункте 8 ст. 250 НК РФ прописан только порядок расчета стоимости безвозмездно полученного имущества. Она определяется исходя из рыночных цен, информация о которых должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. При этом такая рыночная стоимость не может быть ниже остаточной стоимости приобретенного амортизируемого имущества или затрат на создание (приобретение) по иному имуществу (п. 8 ст. 250 НК РФ). В информационном письме Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что установленный п. 8 ст. 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права.
Таким образом, в налоговом учете при безвозмездном получении патента на изобретение нужно определить рыночную стоимость патента. Как мы уже говорили выше, сделать это можно только с помощью оценщика. Отметим, что стоимость услуг оценщика можно учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ как оплату услуг специализированных организаций по оценке имущества. Ведь в результате осуществления этого расхода компания получает доход (п. 1 ст. 252 НК РФ). В подтверждение можно привести письмо Минфина России от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608, в котором финансисты пришли к выводу, что услуги оценщика по оценке имущества, выявленного по результатам инвентаризации, учитываются в расходах на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Рыночную стоимость, определенную оценщиком, нужно сравнить с величиной остаточной стоимости патента, по которой он учитывался у передающей стороны, либо со стоимостью затрат на его приобретение, если патент у передающей стороны не был включен в состав амортизируемого имущества. При отсутствии таких данных у компании их нужно запросить у передающей стороны. Если в результате сравнения большей будет рыночная стоимость, определенная оценщиком, в расчет дохода включается именно она. Если же рыночная стоимость окажется меньшей, доход рассчитывается исходя из стоимости, по которой он учитывался у передающей стороны.
В налоговом учете исключительное право на изобретение так же, как и в бухгалтерском учете, считается нематериальным активом (подп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом такой нематериальный актив будет относиться к амортизируемому имуществу, только если его первоначальная стоимость составляет более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если же его стоимость 40 000 руб. и менее, амортизация по нему не начисляется (письмо ФНС России от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19695@, размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами»). Стоимость такого нематериального актива для целей налогового учета списывается единовременно при вводе его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 31.08.2012 № 03-03-06/1/450). По мнению финансистов, она относится в состав материальных расходов, как затраты на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым, на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (письмо Минфина России от 27.02.2009 № 03-03-06/1/99).
Но как определить стоимость безвозмездно полученного нематериального актива для целей ее списания в расходы (единовременно или через амортизацию) в налоговом учете? Ведь в Налоговом кодексе установлен порядок определения стоимости только для безвозмездно полученных основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ). А для остального имущества и имущественных прав (МПЗ и НМА) такой порядок не определен. Можно ли использовать для этих целей стоимость, рассчитанную по правилам п. 8 ст. 250 НК РФ?
Минфин России считает, что нельзя. Так, например, в письме от 26.09.2011 № 03-03-06/1/590 специалисты финансового ведомства в отношении безвозмездно полученных МПЗ указали следующее. Материально-производственные запасы включаются в состав материальных расходов по стоимости приобретения. Но при получении имущества безвозмездно компания не несет никаких затрат на его приобретение. Следовательно, цена такого имущества равна нулю. Поэтому стоимость безвозмездно полученных материально-производственных запасов при их списании в производство или реализации не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.
Поскольку первоначальная стоимость нематериальных активов тоже определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 3 ст. 257 НК РФ), велик риск того, что контролирующие органы также признают ее нулевой.
Однако суды считают, что ст. 270 НК РФ, устанавливающая перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержит запрета на включение в расходы стоимости безвозмездно полученного имущества (постановление ФАС Уральского округа от 09.01.2013 № Ф09-12540/12).
Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, безопаснее признать стоимость безвозмездно полученного патента нулевой и не учитывать ее в расходах для целей налогообложения прибыли.
пример
Компания по безвозмездному договору получила от другой организации исключительное право на патент на изобретение. Договор зарегистрирован в Роспатенте.
Рыночная стоимость патента по результатам проведенной независимой оценки составила 100 000 руб. Стоимость услуг оценщика — 11 800 руб. (в том числе НДС 1800 руб.).
Оставшийся срок действия исключительного права на патент составляет 15 лет (180 месяцев). Компания в бухгалтерском учете начисляет амортизацию линейным способом.
Компания решила не спорить с чиновниками и в налоговом учете признала стоимость патента (нематериального актива) нулевой. В доходах она учла рыночную стоимость патента. Стоимость услуг оценщика она включила в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В бухгалтерском учете будут следующие проводки:
1) При принятии патента к учету:
Дебет 08-5 Кредит 98-2
— 100 000 руб. — получен безвозмездно патент на изобретение;
Дебет 08-5 Кредит 60
— 10 000 руб. — услуги оценщика учтены в стоимости патента;
Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 68-2 Кредит 19
— 1800 руб. — НДС по услугам оценщика принят к вычету;
Дебет 04 Кредит 08-5
— 110 000 руб. — патент на изобретение учтен в составе нематериальных активов.
Из-за того, что в налоговом учете рыночная стоимость патента (100 000 руб.) единовременно учитывается в доходах, а в бухгалтерском учете — по мере начисления амортизации, возникает временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового актива. Это отражается проводкой:
Дебет 09 Кредит 68-3
— 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) — формирование отложенного налогового актива (ОНА).
По мере признания дохода от безвозмездно полученного патента в бухгалтерском учете отложенный налоговый актив будет погашаться.
Так как в налоговом учете стоимость услуг оценщика признается в расходах, а в бухгалтерском учете в состав расходов не включается, возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива. Это отражается проводкой:
Дебет 68-3 Кредит 99
— 2000 руб. (10 000 руб. х 20%) — образование постоянного налогового актива (ПНА).
2) Ежемесячно, в течение срока полезного использования патента (15 лет):
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 05
— 611,11 руб. (110 000 руб. : 180 мес.) — ежемесячная сумма начисленной амортизации;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
— 555,56 руб. (100 000 руб. : 180 мес.) — учтен прочий доход от безвозмездно полученных имущественных прав пропорционально начисленной амортизации;
Дебет 68-3 Кредит 09
— 111,11 руб. (555,56 руб. х 20%) — погашение ОНА.
Поскольку в налоговом учете амортизация по патенту не начисляется, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства. Это отражается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68-3
— 122,22 руб. (611,11 руб. х 20%) — формирование постоянного налогового обязательства (ПНО).