При направлении сотрудника в командировку работодатель обязан возместить ему понесенные в связи с такой поездкой затраты, в том числе и расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Для коммерческих организаций порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом, если иное не установлено Трудовым кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ (ст. 168 ТК РФ).
Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее — Положение). В пункте 17 этого документа сказано, что при следовании в зарубежную командировку при проезде по территории РФ суточные выплачиваются по нормам, определенным для командировок по России, а при проезде по территории иностранного государства — в размере, установленном для зарубежных командировок. При этом в п. 18 Положения установлено следующее правило:
— за день пересечения границы РФ при выезде в командировку суточные выплачиваются по нормам для зарубежных командировок в валюте;
— при возращении назад за день въезда в РФ суточные выплачиваются по нормам, установленным для командировок по России в рублях.
Даты пересечения государственной границы определяются по отметкам пограничных органов в паспорте.
Таким образом, за 1 июля суточные работнику должны быть выплачены по нормам, установленным коллективным договором или локальным нормативным актом для командировок в США в валюте, а за 4 июля — по внутрироссийским нормам и в рублях.
Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не облагаются НДФЛ суточные в размере не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Суточные в валюте для целей исчисления НДФЛ должны пересчитываться в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов (п. 5 ст. 210 НК РФ). Но какой день считать датой получения дохода в виде суточных: день их выдачи или день утверждения авансового отчета?
Ранее Минфин России полагал, что доход появляется у сотрудника при выплате ему суточных. Аргументировали свою позицию финансисты тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ по доходам в денежной форме датой их фактического получения является день выплаты. Поэтому в целях определения дохода в виде суммы денежных средств, превышающих нормы суточных, установленные п. 3 ст. 217 НК РФ, при выдаче суточных в иностранной валюте необходимо применять курс, действующий на дату их выплаты (письмо Минфин России от 01.02.2008 № 03-04-06-01/27). Аналогичный вывод содержится и в письме Минфина России от 25.06.2010 № 03-04-06/6-135.
Но в настоящее время специалисты финансового ведомства изменили свою позицию относительно момента возникновения дохода при получении суточных. В письме Минфина России от 14.01.2013 № 03-04-06/4-5 указано, что доходом для целей НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, определяемая в соответствии с главой 23 Налогового кодекса (ст. 41 НК РФ). Средства, выданные сотруднику перед командировкой, могут быть использованы им не в полном объеме. И наоборот, сотрудник может израсходовать в командировке больше средств, чем было ему выдано. Поэтому денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов. Исходя из этого, теперь финансисты считают, что доход в виде суточных должен определяться на дату утверждения авансового отчета.
Из этих разъяснений следует, что при выплате суточных в иностранной валюте пересчитывать их в рубли для целей НДФЛ нужно на дату утверждения авансового отчета.
Пример
Сотруднику перед направлением в зарубежную командировку в США был выдан аванс в долларах США. 1 июля он вылетел в США в 10 ч 15 мин. Прибыл из США 4 июля в 12 ч 20 мин. 7 июля он представил авансовый отчет, и в этот же день отчет был утвержден руководителем организации. Согласно внутреннему локальному акту организации суточные при командировках в США составляют 75 долл., а при командировках по России — 700 руб.
Суточные работника за время командировки составят:
— за 1, 2 и 3 июля — 225 долл. США (3 дня х 75 долл. США);
— за 4 июля — 700 руб.
Курс доллара на дату утверждения авансового отчета (7 июля) составляет 34,3236 руб.
То есть 225 долларов США в рублях будут равны 7722,81 руб.
Не облагаемая НДФЛ сумма (из расчета 2500 руб. за день зарубежной командировки) — 7500 руб. (2500 руб. х 3 дня).
Таким образом, у работника возникает облагаемый НДФЛ доход в сумме 222,81 руб.
Налог с этой суммы организация должна удержать из доходов сотрудника при ближайшей выплате ему денежных средств, например, зарплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).