Облагать или нет?
Компенсационные выплаты физическому лицу — исполнителю по гражданско-правовому договору не являются его доходом, и поэтому не должны облагаться НДФЛ. Но у Минфина России на этот счет иное мнение. Поясним подробнее.
По мнению финансистов, компенсируемые организацией физическому лицу в соответствии с заключенным договором гражданско-правового характера суммы расходов, произведенных им для выполнения работ по договору, признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ наряду с вознаграждением, выплачиваемым ему по такому договору (письмо Минфина России от 20.03.2014 № 03-11-11/12250). Специалисты финансового ведомства рассматривают суммы средств, уплаченных организацией за проезд и проживание физических лиц — исполнителей по гражданско-правовым договорам, как доход, полученный ими в натуральной форме (письма Минфина России от 29.01.2014 № 03-04-06/3282, от 08.11.2013 № 03-03-06/1/47692, от 05.11.2013 № 03-03-06/4/47090, от 30.10.2013 № 03-04-06/46273 и др.).
Однако налоговики и суды считают иначе. Они придерживаются мнения, что суммы компенсации издержек физическому лицу по гражданско-правовому договору не являются объектом налогообложения НДФЛ. Так, в письме ФНС России от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926 налоговики указали, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относятся оказанные в его интересах услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (п. 2 ст. 211 НК РФ). Таким образом, если оплата услуг физическому лицу, в том числе проживания в гостинице и проезда, производится в интересах пригласившей его организации, оплата таких услуг не приводит к образованию дохода в натуральной форме, подлежащего налогообложению. Если с физическим лицом заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ или оказание услуг, то согласно положениям подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ объектом налогообложения является соответствующее вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги). При этом суммы компенсации издержек физическому лицу по упомянутому договору в объект налогообложения НДФЛ не включаются. А в письме ФНС России от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633 дополнительно отмечено, что указанная позиция подтверждается материалами судебной арбитражной практики (Определение ВАС РФ от 26.03.2009 № ВАС-3334/09; постановление ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 № Ф0З-5362/2008).
К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 26.03.2013 № А40-37553/12-20-186. Он указал, что суммы расходов на проезд, проживание и оформление виз физическим лицам, с которыми были заключены договоры гражданско-правового характера на осуществление синхронных переводов при проведении различных мероприятий являются затратами компании, произведены ей в собственных интересах и не являются доходом указанных физических лиц. Поскольку инспекцией не установлен факт использования физическим лицом оплаченных обществом услуг в личных нуждах, судами сделан правильный вывод об отсутствии оснований для удержания НДФЛ с этих сумм. При этом ФАС Московского округа отметил, что данный вывод согласуется с разъяснениями Президиума ВАС РФ, данными в информационном письме от 21.06.99 № 42.
Мы полностью согласны с позицией налоговиков и судов. У исполнителя при компенсации ему понесенных расходов на проезд и проживание не возникает никакого дохода. К договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст. 783 ГК РФ). В статье 709 ГК РФ указано, что цена договора включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение. Таким образом, компенсация расходов исполнителя не является его вознаграждением по договору.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). В рассматриваемом нами случае у исполнителя возникает экономическая выгода только в части полученного им вознаграждения по договору.
Что же касается проезда к месту оказания услуг и проживания там, то исполнитель, исходя из условий договора, оплачивает эти расходы из своих собственных средств. В дальнейшем эти затраты компенсируются ему заказчиком на основании документов, подтверждающих понесенные расходы. То есть исполнитель ничего не «зарабатывает» на этой операции. Он просто получает назад то, что он потратил. Поэтому никакой экономической выгоды у него в части компенсационных выплат не возникает, а значит, нет оснований для исчисления и удержания НДФЛ с этих сумм.
Таким образом, суммы компенсации на проезд к месту проведения услуг и проживания там, выплачиваемые исполнителю по договору оказания услуг, облагать НДФЛ не нужно. А в случае, если споры по этому поводу все же возникнут, свою правоту можно будет отстоять в суде.
Справка о доходах
Теперь рассмотрим, как нужно заполнить справку по форме 2-НДФЛ. В рекомендациях по заполнению формы 2-НДФЛ «Справка о доходах физического лица за 20_ год» (утверждены приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@) указано, что она заполняется на основании данных учета доходов, выплаченных физическим лицам налоговым агентом, предоставленных физическим лицам налоговых вычетов, исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета. Как мы уже сказали выше, доходом исполнителя будет только причитающееся ему вознаграждение по договору. Следовательно, в справке нужно отразить не все суммы, которые были выплачены исполнителю по договору, а только его доход, то есть вознаграждение. При этом указывается код 2010 «Выплаты по договорам гражданско-правового характера (за исключением авторских вознаграждений)».
Профессиональный вычет
Если вы все же решите придерживаться позиции Минфина России и будете облагать НДФЛ все выплаченные исполнителю суммы по договору, в том числе и компенсацию его расходов на проезд и проживание, то вы будете вправе предоставить исполнителю по его заявлению профессиональный налоговый вычет. Пунктом 2 ст. 221 НК РФ установлено, что налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, при исчислении налоговой базы по НДФЛ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением работ (оказанием услуг). Реализовать это право они могут путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии — путем представления в налоговый орган налоговой декларации по окончании налогового периода. В этом случае налоговая база по доходам, полученным физическим лицом по договору возмездного оказания услуг, будет определяться как разница между суммой выплат по договору и суммой фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, понесенных исполнителем при выполнении работ (услуг) по договору (письмо Минфина России от 05.09.2011 № 03-04-05/8-633).