Сразу скажем, что специалисты Минфина России не разрешают компаниям-акционерам учитывать в составе расходов убыток от списания стоимости акций ликвидированных организаций. Но с такой позицией можно поспорить.
Если акционерам ничего не досталось
Акция дает акционеру право не только на участие в управлении обществом и получение дивидендов, но и на часть имущества, остающегося после ликвидации акционерного общества (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). Но получить эту часть акционер может только после завершения расчетов общества с кредиторами (ст. 23 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).
Если акционер получает имущество ликвидированной организации, то его стоимость включается в доходы по рыночной цене. При этом доход можно уменьшить на стоимость приобретения имеющихся у него акций ликвидированной компании (п. 2 ст. 277 НК РФ).
Но может случиться, что все имевшееся у ликвидируемой организации имущество ушло на расчеты с кредиторами, и акционерам уже ничего не достается. В такой ситуации возникает вопрос: что делать с акциями ликвидированной организации? Можно ли учесть стоимость их приобретения в качестве убытка для целей исчисления налога на прибыль?
Минфин: учесть нельзя
В письме от 25.08.2014 № 03-03-06/1/42306 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что компания-акционер не сможет учесть стоимость оставшихся у него акций ликвидированной организации в качестве убытка для целей исчисления налога на прибыль. Логика их рассуждений такова.
Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами для целей исчисления налога на прибыль организаций установлены ст. 280 НК РФ. Согласно п. 10 этой нормы Кодекса организации, получившие убыток от операций с ценными бумагами в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ.
Однако порядок учета в расходах для целей налогообложения прибыли убытка в виде цены приобретения ценных бумаг (включая расходы на их приобретение) ликвидированной организации ст. 280 НК РФ не установлен. Поэтому убыток в виде стоимости акций компании, которой уже нет, нельзя учесть в расходах при расчете налога на прибыль.
Заметим, что Минфин России и ранее придерживался такой позиции (письмо от 30.10.2007 № 03-03-06/2/196). Кроме того, финансисты считают, что стоимость акций ликвидированной организации нельзя признать безнадежным долгом и списать в состав внереализационных расходов (письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/235).
Суды: можно учесть
Но у Президиума ВАС РФ иное мнение на этот счет. В постановлении от 09.06.2009 № 2115/09 он рассмотрел ситуацию, когда компания списала стоимость акций ликвидированной организации на основании п. 9 ст. 280 НК РФ как выбытие ценных бумаг.
Высшие судьи считают, что в данной ситуации положения ст. 280 НК РФ неприменимы, поскольку не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций. Но это обстоятельство не влияет на право акционера по учету понесенных им расходов на покупку акций в общем порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. Налоговый кодекс не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основным условием признания затрат в расходах является их направленность на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Арбитры отметили, что ст. 277 НК РФ предусматривает возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется с положениями ст. 247 НК РФ, определяющей объект налогообложения по налогу на прибыль. В рассматриваемом случае компания не получила имущества при ликвидации организации-эмитента. Однако это обстоятельство не лишает ее права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку такие затраты соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы (ст. 270 НК РФ). Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым.
Таким образом, компания-акционер вправе учесть стоимость акций ликвидированной организации в расходах. К сожалению, Президиум ВАС РФ не указал, на основании какой нормы Налогового кодекса это можно сделать. На наш взгляд, здесь можно использовать подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, по которому учитываются другие обоснованные внереализационные расходы.
Риск остается
Отметим, что налоговым органам на местах предписано по спорным вопросам руководствоваться постановлениями ВАС РФ со дня их размещения на официальном сайте ВАС РФ или со дня их официального опубликования в установленном порядке (письмо ФНС России от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097). Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 2115/09 ни на официальном сайте ВАС РФ, ни в установленном порядке опубликовано не было (оно размещено в правовых базах и на сайте «Электронное правосудие» http://kad.arbitr.ru/). Поэтому вероятность возникновения споров с проверяющими исключить нельзя. Но анализ арбитражной практики показывает, что суды взяли на вооружение данную правовую позицию Президиума ВАС РФ (постановления ФАС Московского округа от 05.04.2011 № КА-А40/859-11-2, Волго-Вятского округа от 18.03.2011 № А82-8294/2008, Северо-Западного округа от 11.01.2010 № А05-7647/2009). Поэтому если споры с налоговиками все же возникнут, свое право на учет стоимости акций ликвидированной организации в расходах можно будет отстоять в суде.