Бухгалтерский учет ведется на основании первичных документов, которыми оформляются факты хозяйственной жизни (п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Фактом хозяйственной жизни считается сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение организации, финансовый результат ее деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). В рассматриваемой ситуации таким фактом будет доначисление страховых взносов по результатам проверки. Документальным основанием для доначислений является решение, вынесенное руководителем контролирующего органа по результатам проверки (п. 8 ст. 39 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования»).
Решение вступает в силу по истечении десяти дней со дня вручения его лицу, в отношении которого проводилась проверка (п. 12 ст. 39 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ). Таким образом, на дату вступления в силу этого решения нужно отразить доначисление взносов на счетах бухгалтерского учета.
Страховые взносы по результатам проверки доначисляются за прошлые периоды и никак не связаны с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг текущего периода. Поэтому они к расходам по обычным видам деятельности не относятся (п. 5 и 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Согласно п. 4 ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. Прочие расходы зачисляются на счет прибылей и убытков (п. 15 ПБУ 10/99). Следовательно, доначисление страховых взносов по результатам проверки нужно отразить в бухгалтерском учете следующими проводками:
Дебет 91-2 Кредит 69-1
— доначислены страховые взносы в ФСС России;
Дебет 91-2 Кредит 69-2
— доначислены страховые взносы в ПФР;
Дебет 91-2 Кредит 69-3
— доначислены страховые взносы в ФФОМС.
Отметим, что доначисление страховых взносов по результатам проверки не может рассматриваться как ошибка в бухгалтерском учете. Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ошибкой считается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, вызванное, в частности, неправильной их классификацией или оценкой. То есть положения ПБУ 22/2010 действуют, когда пересматриваются свершившиеся ранее факты хозяйственной жизни. Например, когда организация не начислила страховые взносы на компенсационные выплаты работникам, а потом, пересмотрев свою позицию, пришла к выводу, что в периоде осуществления такой выплаты взносы нужно было начислить. В рассматриваемой же ситуации вынесение решения по результатам проверки о доначислении взносов — это новый самостоятельный факт хозяйственной жизни, относящийся к текущему отчетному периоду. Поэтому к такому доначислению положения ПБУ 22/2010 не применяются.
Порядок налогового учета доначислений страховых взносов по результатам проверок подробно разъяснен в письме Минфина России от 15.03.2013 № 03-03-06/1/7994. Из письма следует, что суммы начисленных страховых взносов в ПФР, ФФОМС и ФСС России в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на дату их начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Как уже было отмечено ранее, доначисление взносов осуществляется на основании решения, вынесенного по результатам проверки. Следовательно, учет в расходах доначисленной суммы взносов должен осуществляться на дату вступления такого решения в силу.
В связи с доначислением взносов по результатам проведенной проверки представлять уточненные формы РСВ-1 ПФР и 4-ФСС не нужно. Сумма доначисленных взносов отражается в строке 120 раздела 1 и в разделе 4 формы РСВ-1 ПФР (п. 7.3 и 24 Порядка заполнения формы РСВ-1 ПФР, утвержденного постановлением Правления ПФР от 16.01.2014 № 2п) и в строках 3 таблиц 1 и 7 формы 4-ФСС (п. 7.4 и 26.3 Порядка заполнения формы 4-ФСС, утвержденного приказом ФСС России от 26.02.2015 № 59), подаваемых за отчетный период, в котором вступило в силу решение о привлечении проверяемого лица к ответственности за совершение правонарушения.