В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Таким образом, независимо от того, действует агент в отношениях с покупателями от своего имени или от имени принципала, он совершает действия за счет принципала. Право собственности на реализуемый товар (работу, услугу) агенту не принадлежит.
Объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом реализацией считается переход права собственности на товары (работы, услуги) (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, при реализации агентом товаров (работ, услуг) принципала право собственности на них переходит от принципала к покупателю. А поскольку принципал, применяющий УСН, плательщиком НДС не является (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ), агент по операциям реализации товаров (работ, услуг) такого принципала НДС не исчисляет. Минфин России это подтверждает (письма от 01.04.2013 № 03-07-14/10455, от 22.07.2010 № 03-07-11/303).
Из положений п. 3 ст. 168 и п. 1 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура выставляется в адрес покупателя при реализации товаров (работ, услуг), служит для предъявления исчисленного налогоплательщиком (агентом, который действует от своего имени) НДС покупателю и является основанием для принятия покупателем этого НДС к вычету. Так как в рассматриваемой ситуации ни принципал, ни агент по операциям реализации товаров (работ, услуг) в рамках агентского договора НДС не начисляют, получается что агент — плательщик НДС по таким операциям счета-фактуры в адрес покупателей не выставляет. Минфин России с этим согласен. В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 он указал, что при реализации агентом от своего имени товаров, находящихся в собственности принципала, применяющего УСН, агент — плательщик НДС обязан выставить счет-фактуру только на сумму своего вознаграждения.
Из сказанного следует, что агент не должен выставлять счета-фактуры в адрес покупателей и при получении от них предоплаты в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг) принципала, применяющего УСН, поскольку такая реализация НДС не облагается.
С 1 января 2015 г. лица, являющиеся плательщиками НДС, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведут (п. 3 ст. 169 НК РФ). Но у посредников такая обязанность осталась. Однако она появляется только в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента) (п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Как было сказано выше, в рассматриваемой ситуации агент счета-фактуры в адрес покупателей не выставляет. Он выписывает только счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по агентскому договору, который предъявляет принципалу. В письме от 22.01.2015 № 03-07-11/1698 Минфин России разъяснил, что такой счет-фактура в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур не регистрируется. А в письме от 02.04.2015 № 03-07-14/18223 финансисты указали, что если при реализации комиссионного товара счета-фактуры не выставляются, при осуществлении таких операций журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведется.
Таким образом, агент — плательщик НДС при реализации товаров (работ, услуг) принципала, применяющего УСН, счета-фактуры покупателям не выставляет и журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур не ведет. И весь документооборот по НДС между агентом и принципалом сводится к выставлению агентом счета-фактуры в адрес принципала на сумму своего вознаграждения по агентскому договору. Этот счет-фактуру агент регистрирует в книге продаж (п. 20 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). У принципала, применяющего УСН, данный счет-фактура нигде не регистрируется.
Отметим, что между агентом — плательщиком НДС и принципалом, применяющим УСН, может быть заключено письменное соглашение о несоставлении счетов-фактур (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Тогда агенту не нужно будет составлять и выставлять счет-фактуру на свое вознаграждение. И никакого документооборота по НДС между агентом и принципалом вообще не будет. В этом случае агент зарегистрирует в книге продаж первичный учетный документ, подтверждающий совершение факта хозяйственной жизни (письмо ФНС России от 27.01.2015 № ЕД-4-15/1066@ «О порядке применения подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ»). Таким документом может быть, например, бухгалтерская справка, содержащая расчет агентского вознаграждения.