Для лиц, переходящих с общей системы налогообложения на УСН, установлено следующее правило: НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов в счет отгрузки товаров, которая состоится после перехода на УСН, подлежит вычету в последнем квартале, предшествующем переходу на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям (п. 5 ст. 346.25 НК РФ). Из текста вопроса следует, что стороны никаких изменений в договор в связи с переходом продавца на применение УСН не вносили и НДС с аванса, полученный от покупателя и уплаченный в бюджет, организация в IV квартале 2015 г. покупателю не вернула. Поэтому у нее нет права на вычет НДС с аванса при переходе на УСН.
Посмотрим, что будет происходить в учете продавца и покупателя в 2016 г.
Учет у продавца
Подпунктом 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ установлено, что организации, которые переходят на УСН с общей системы налогообложения, на дату перехода включают в налоговую базу по УСН суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых будет осуществляться после перехода на УСН. С 1 января 2016 г. суммы НДС, полученные от покупателей, в составе доходов при применении УСН не учитываются (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 25.12.2015 № 03-11-11/76394, от 21.08.2015 № 03-11-11/48495).
Таким образом, при переходе на УСН организация на 1 января 2016 г. должна включить в состав доходов сумму полученного от покупателя аванса за минусом НДС.
Чтобы разобраться, нужно ли организации начислять НДС в момент отгрузки товара, обратимся к нормам гражданского законодательства, регулирующим договорные отношения.
Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства по договору должны исполняться сторонами надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований — в соответствии с обычаями или иными обычно предъявляемыми требованиями. На момент заключения договора и покупатель, и продавец являлись плательщиками НДС. Беря на себя обязательства по договору, они исходили из того, что цена товара включает в себя НДС и при его отгрузке продавец в соответствии с п. 1 ст. 168 НК РФ должен предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Стороны договора не вправе в одностороннем порядке отказываться от взятых на себя обязательств или изменять их условия (п. 1 ст. 310 ГК РФ). Таким образом, поскольку никаких изменений в договор не вносилось, продавец должен при отгрузке товаров в счет ранее полученной предоплаты выставить в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС.
Если продавец отгрузит покупателю товар в счет полученной предоплаты без НДС, он нарушит свои обязательства по договору. При этом покупатель будет вправе требовать с него возврата уплаченной в составе предоплаты суммы НДС и начисления на нее процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 1 ст. 395 ГК РФ).
Организация, применяющая УСН, которая выставила в адрес покупателя счет-фактуру с выделенной суммой НДС, должна:
— уплатить этот налог в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ);
— представить налоговую декларацию по НДС в электронной форме не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором была осуществлена отгрузка товаров (п. 5 ст. 174 НК РФ).
По общему правилу суммы НДС, уплаченные в бюджет при получении аванса, подлежат вычету при отгрузке товаров в счет этого аванса (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Но право на вычеты имеют только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ). А лица, применяющие УСН, к таковым не относятся (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, продавец, применяющий УСН, несмотря на то что он уплатил НДС в бюджет при отгрузке товаров, не сможет принять к вычету НДС, ранее уплаченный им в бюджет при получении аванса. Это подтверждает ВАС РФ. В пункте 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» сказано, что возникновение обязанности у лиц, не являющихся плательщиками НДС, в случае выставления ими счета-фактуры с выделенной суммой налога уплатить этот НДС в бюджет не означает, что выставившее счет-фактуру лицо приобретает в отношении таких операций статус налогоплательщика, в том числе право на применение налоговых вычетов.
Учет у покупателя
Теперь рассмотрим, что будет происходить с НДС у покупателя.
Перечислив в декабре 2015 г. предоплату по договору и получив от продавца (который на тот момент являлся плательщиком НДС) счет-фактуру, покупатель примет НДС с перечисленного аванса к вычету в IV квартале 2015 г. (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).
В 2016 г. при отгрузке товаров в счет перечисленной предоплаты он получит от продавца (уже не являющегося налогоплательщиком НДС) счет-фактуру с выделенной суммой налога. По мнению Минфина России, НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН, к вычету у покупателя не принимается (письма от 05.10.2015 № 03-07-11/56700, от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456). Аргументируется это тем, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, оформлять счета-фактуры не должны.
Однако суды считают, что покупатель вправе принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному лицом, применяющим УСН (постановления АС Поволжского округа от 28.01.2015 по делу № А06-2694/2014, Восточно-Сибирского округа от 12.12.2014 по делу № А78-3813/2014). Среди условий принятия к вычету НДС, установленных ст. 171 и 172 НК РФ, нет требований об обязательном приобретении товара у лица, являющегося плательщиком НДС, и уплате этим лицом НДС, полученного от реализации товара, в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 23.06.2014 по делу № А40-75572/2013). Конституционный суд РФ в п. 4.1 постановления от 03.06.2014 № 17-П указал, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, вправе вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п. 5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура согласно п. 1 ст. 169 НК РФ в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету.
Таким образом, у покупателя есть два варианта действий.
Если он решит придерживаться позиции Минфина России, принимать к вычету НДС, указанный в счете-фактуре при отгрузке товаров, он не будет. При этом восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу, не нужно. Ведь согласно подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, подлежат восстановлению в размере налога, принятого им к вычету по приобретенным товарам, в оплату которых был перечислен аванс. А поскольку НДС по приобретенным товарам к вычету не принимается, для восстановления суммы НДС с аванса нет оснований.
Если покупатель будет придерживаться позиции судов и примет к вычету НДС, указанный в счете-фактуре при отгрузке товаров, он должен будет в соответствии с требованиями подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановить НДС, ранее принятый к вычету с аванса. При этом высока вероятность, что право на вычет НДС ему придется отстаивать в суде.