Позиция Минфина России по вопросу учета в составе расходов для целей налогообложения прибыли стоимости товаров, бесплатно раздаваемых в рамках рекламных акций, а также по поводу начисления при передаче таких товаров налога на добавленную стоимость, содержится в письме от 20.03.2017 № 03-03-06/1/15655. К сожалению, разъяснения финансистов в нем конкретикой не отличаются. Поэтому давайте разбираться.
Налог на прибыль
В рассматриваемом письме специалисты финансового ведомства указали, что затраты на рекламу включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в порядке, установленном п. 4 ст. 264 НК РФ. При этом в силу п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Из сказанного финансистами можно сделать вывод, что стоимость товаров, которые бесплатно розданы в рекламных целях, в расходы не включается. Но распространяется ли это на все случаи рекламной передачи товаров или Минфин имел в виду только какую-то конкретную ситуацию, которая из текста письма неясна? Ведь не так давно в письме от 17.10.2016 № 03-03-06/2/60252 он разъяснял, что стоимость товаров, распространяемых в рекламных целях, учитывается для целей налога на прибыль организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании п. 4 ст. 264 НК РФ. Определения рекламы в Налоговом кодексе нет. Поэтому на основании положений п. 1 ст. 11 НК РФ для отнесения расходов к рекламным нужно руководствоваться понятием рекламы, данным в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе». Согласно этой норме под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Из этого определения следует, что бесплатная передача товара будет считаться рекламой, если она осуществляется неопределенному кругу лиц. О том, что понимается под неопределенным кругом лиц, сказано в письме ФАС России от 05.04.2007 № АЦ/4624. Это те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Таким образом, если товары бесплатно раздаются на выставке, ярмарке, в торговом центре и иных местах, такая передача будет считаться рекламой. Ведь круг получателей товаров в этом случае не определен. Соответственно, стоимость товаров представляет собой рекламные расходы компании и должна учитываться в составе прочих расходов на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом, поскольку передача товаров в рекламных целях не названа в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, стоимость товаров для целей налогообложения признается в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Это подтверждается разъяснениями чиновников. Так, ФНС России в письме от 11.02.2005 № 02-1-08/24@ указала, что затраты на безвозмездную раздачу новых видов книжной продукции на выездных региональных, международных, всероссийских выставках представляют собой рекламные расходы. А в письме от 04.08.2010 № 03-03-06/1/520 Минфин России разъяснил, что расходы на дегустацию, проводимую среди неопределенного круга лиц, относятся к иным видам рекламы и согласно п. 4 ст. 264 НК РФ учитываются в расходах в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Если же товары бесплатно передаются заранее определенному кругу лиц, например контрагентам компании, такая передача рекламой не является. Следовательно, в этом случае данная операция рассматривается как безвозмездная передача имущества, стоимость которого в расходах в силу п. 16 ст. 270 НК РФ не учитывается.
НДС
В части НДС разъяснения финансистов тоже не отличаются ясностью. Они лишь указали, что на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ являются объектом налогообложения по НДС. При этом реализацией товаров (работ, услуг) в целях НДС признается также передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Из сказанного следует только то, что безвозмездная передача товара в рекламных целях является облагаемой НДС операцией. Но во всех ли случаях нужно начислять налог?
В пункте 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что передача товаров в рекламных целях подлежит обложению НДС на основании подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, то есть только в том случае, если расходы на приобретение (создание) единицы товара превышают 100 руб. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23.12.2015 № 03-07-11/75489. Отметим, что в расходы на приобретение единицы товара включается и уплаченный продавцу НДС (письмо Минфина России от 27.04.2010 № 03-07-07/17).
Таким образом, начислять НДС нужно, если стоимость приобретения раздаваемых в рекламных целях товаров с учетом НДС больше 100 руб. Но в этом случае возникает следующий вопрос: от какой стоимости должен исчисляться налог?
Налоговая база по НДС при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, признаются рыночными. Исходя из этого, Минфин России в письме от 30.11.2016 № 03-07-11/70848 разъяснил, что при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен. Таким образом, при рекламной раздаче товаров, затраты на приобретение которых составляют более 100 руб., НДС должен исчисляться от рыночной цены этих товаров на момент их реализации.