Дарья Полухина, г. Омск
Покупка земельного участка, как правило, связана с несением расходов в виде его покупной стоимости, а также сопутствующих расходов (на оформление сделки, расходы по кредиту и т. д.). Кроме того, организации придется уплачивать земельный налог.
Рассмотрим все эти виды расходов подробнее.
Стоимость земли
Организации, применяющие УСН с объектом в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения учитывают расходы на приобретение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом п. 4 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
Земля относится к основным средствам (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»), но вот амортизируемым имуществом для целей главы 25 НК РФ она не является (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Таким образом, расходы на приобретение земельного участка не могут быть отнесены на уменьшение доходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это подтверждается письмами Минфина России от 07.08.2017 № 03-11-11/50441, от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101, от 15.04.2009 № 03-11-06/2/65.
По мнению специалистов финансового ведомства, учет расходов на покупку земельных участков возможен только в одном случае — если земля приобретается для перепродажи. В письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5946, от 08.04.2011 № 03-11-06/2/46 разъясняется, что признается товаром земельный участок, приобретенный для перепродажи. Соответственно, его стоимость учитывается в составе расходов в момент реализации участка в порядке, установленном подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом в письме от 28.02.2013 № 03-11-06/2/5946 Минфин России особо подчеркнул, что в иных случаях расходы на приобретение земельных участков в целях налогообложения в рамках применения УСН не учитываются.
Обращаем внимание, что арбитражная практика решает этот вопрос не так категорично. В ситуации, рассмотренной в постановлении ФАС Московского округа от 21.10.2013 по делу № А41-4191/13, налоговая привлекла к ответственности организацию, которая в момент реализации включила в состав расходов стоимость земельного участка, числящегося на балансе в составе основных средств. Инспекция сослалась на то, что расходами применительно к подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ могут быть признаны расходы по оплате только тех товаров, в отношении которых у налогоплательщика имеется определенная, изначально выраженная цель последующей реализации. А указанные намерения у организации отсутствовали. Она использовала земельные участки в коммерческой деятельности, а именно сдавала в аренду.
Доводы налоговой инспекции суд отклонил на том лишь основании, что согласно уставу организации одним из основных видов ее деятельности являлась покупка и продажа земельных участков. Кроме того, суд указал, что согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. А пунктом 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки отнесены к имуществу, в связи с чем земельные участки относятся к товарам.
Сопутствующие расходы
Организация на УСН вправе учесть для целей налогообложения расходы, связанные с оформлением приобретения земельного участка. Это позволяет сделать подп. 29 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно указанной норме в состав расходов включаются расходы на оплату услуг специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости (в том числе правоустанавливающих документов на земельные участки и документов о межевании земельных участков). На основании этой нормы можно учесть, в частности, расходы по оформлению договора выкупа земельного участка из государственной собственности (письмо Минфина России от 18.04.2006 № 03-11-04/2/84).
Если для приобретения земельного участка привлекались кредитные средства, сумма процентов по кредиту принимается в состав расходов по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. По этому же основанию для целей налогообложения учитываются расходы по погашению процентов за предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате стоимости приобретенного земельного участка (письмо Минфина России от 30.06.2011 № 03-11-06/2/101).
Земельный налог
Подпунктом 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено уменьшение полученных доходов налогоплательщика на УСН на расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ данные расходы налогоплательщик вправе учесть в составе расходов после их фактической оплаты.
Таким образом, уплаченный земельный налог учитывается при определении налоговой базы в рамках применения УСН в период его фактической оплаты (письмо Минфина России от 07.08.2017 № 03-11-11/50441).