Светлана Ромашкина, г. Томск
НДС в расходах: быть или не быть?
По общему правилу начисленные в установленном порядке суммы налогов включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Исключение составляют налоги, перечисленные в ст. 270 НК РФ. В пункте 19 ст. 270 НК РФ сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю.
По мнению Минфина России, НДС, начисленный компании по результатам проверки, подпадает под действие этой нормы. Из письма финансового ведомства от 01.02.2011 № 03-03-06/2/20 следует, что поскольку НДС доначислен по операциям реализации, он не может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.
Некоторые суды, так же как и Минфин России, считают, что начисленный по результатам проверки НДС нельзя учесть в расходах. Например, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 15.09.2011 № Ф03-4073/2011 отметил, что случаи отнесения сумм НДС на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, перечислены в ст. 170 НК РФ. Доначисленный НДС под действие данной статьи не подпадает. А то обстоятельство, что этот НДС не предъявлялся покупателям, а был уплачен за счет собственных средств, не означает, что на него не распространяются положения п. 19 ст. 270 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 21.05.2009 № КА-А40/4466-09-2, Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу № А05-14073/2006.
Другие суды полагают, что НДС, начисленный по результатам проверки, подлежит включению в расходы. Так, в деле, рассмотренном ВАС РФ в Определении от 08.08.2013 № ВАС-10247/13, суды трех инстанций указали, что спорный налог не предъявлялся покупателям и был уплачен компанией за счет собственных средств. В связи с этим она правомерно учла этот налог в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. ВАС РФ поддержал этот вывод и отметил, что он соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.04.2013 № 15047/12. Она заключается в том, что если НДС не был получен от покупателей, а был уплачен за счет собственных средств, компания вправе включить его в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Президиум ВАС РФ также разъяснил, что положения ст. 170 НК РФ касаются только «входного» НДС и к «исходящему» налогу неприменимы.
Вывод о правомерности учета доначисленного НДС в расходах также содержится в Определении ВАС РФ от 15.04.2010 № ВАС-4125/10, постановлении АС Западно-Сибирского округа от 24.05.2016 № Ф04-1802/2016.
Таким образом, у компании есть два варианта действий. Первый: если она не хочет спорить с налоговиками, НДС, начисленный по результатам проверки и уплаченный в бюджет, в расходах учитывать не нужно. Второй: если компания готова отстаивать свою позицию в суде, она может включить НДС, уплаченный ею за счет собственных средств, в расходы по налогу на прибыль.
Возвращенный налог
В письме от 31.08.2012 № 03-03-06/1/453 Минфин России разъяснил, что возвращенные налогоплательщикам из бюджета суммы излишне уплаченных (взысканных) налогов, пеней, штрафных санкций не включаются в состав доходов, подлежащих учету для целей исчисления налога на прибыль организаций. Свой вывод финансисты объяснили тем, что данные суммы не являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК РФ.
На наш взгляд, такая позиция справедлива для ситуации, когда компания не учитывала спорную сумму НДС в расходах при исчислении налога на прибыль. В этом случае действительно никакой экономической выгоды не возникает, поскольку организация получает обратно свои собственные средства, которые ранее были перечислены в бюджет.
Если же компания учла доначисленный НДС в составе расходов, при его возврате по решению суда она должна включить данные суммы в состав доходов. Минфин России это подтверждает. В письме от 06.04.2015 № 03-03-06/1/19158 финансисты указали, что возвращенные по решению суда суммы налога, ранее учтенные в расходах, включаются в состав внереализационных доходов на дату вступления в законную силу соответствующего судебного акта.
Итак, если компания не включала доначисленный НДС в состав расходов, она не учитывает суммы возвращенного налога в доходах. В том случае, когда доначисленный НДС был учтен в расходах, на дату вступления в силу решения суда нужно признать внереализационный доход в виде сумм налога, подлежащих возврату налоговиками.
Бухгалтерский учет
В результате уплаты за счет собственных средств суммы НДС у компании уменьшаются ее активы. Данная операция считается прочим расходом (п. 2, 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Расход признается, когда известна его сумма и есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении его передачи (п. 16 ПБУ 10/99). Следовательно, учесть прочий расход нужно на дату доначисления НДС (вынесения решения по результатам налоговой проверки).
Поступление денежных средств в виде излишне взысканного НДС приводит к увеличению капитала компании и считается прочим доходом (п. 2, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). В соответствии с п. 15 ПБУ 9/99 суммы возмещения причиненных организации убытков включаются в доходы в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником.
В бухгалтерском учете компания делает следующие проводки:
на дату вынесения решения по результатам проверки:
Дебет 91-2 Кредит 68 — учтен НДС, доначисленный по результатам налоговой проверки;
на дату уплаты НДС:
Дебет 68 Кредит 51 — уплачен НДС, доначисленный по результатам налоговой проверки;
на дату вступления в силу решения суда:
Дебет 68 Дебет 91-1 — признана задолженность налоговиков в виде сумм излишне взысканного НДС, подлежащего возврату по решению суда;
на дату возврата налога:
Дебет 51 Кредит 68 — учтена сумма налога, возвращенного по решению суда.
Если компания, следуя разъяснениям Минфина России, в налоговом учете суммы НДС не учитывала в расходах и доходах, необходимо применять положения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
На дату признания в бухгалтерском учете расхода в виде доначисленной суммы НДС у компании возникнет постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4, 7 ПБУ 18/02).
Это отражается проводкой:
Дебет 99 Кредит 68 — учтено ПНО.
На дату признания в бухгалтерском учете дохода в виде суммы налога, причитающейся возврату по решению суда, у компании появится постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (ПНА) (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 68 Кредит 99 — отражен ПНА.
Если компания в налоговом учете включала доначисленный НДС в расходы, а возвращенный налог в доходы, никаких разниц у нее не возникает. Соответственно, вышеуказанные проводки по формированию ПНО и ПНА она не делает.