Суды считают, что выкупная сумма не учитывается в доходах по налогу на прибыль. Налоговики придерживаются такого же мнения. Однако Минфин России с этим не согласен. Вопрос об НДС является спорным только при изъятии объектов, расположенных на земельном участке. Что касается самой земли, то при ее изъятии объекта обложения НДС не возникает. Расскажем подробнее.
Налог на прибыль
Минфин: изъятие у собственника — это реализация
При изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд он и расположенные на нем объекты переходят в государственную или муниципальную собственность (п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ). При этом права собственности на землю и расположенные на ней объекты у прежнего владельца прекращаются (п. 2, 3 ст. 239.2, подп. 1, п. 2 ст. 279 ГК РФ).
Для целей налогообложения переход права собственности на имущество признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ), а само реализуемое имущество — товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Исходя из этого, Минфин России считает, что переход права собственности на земельный участок, принадлежащий налогоплательщику, в связи с его изъятием путем выкупа для государственных и муниципальных нужд признается для целей налогообложения реализацией (письма от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334). И поскольку средства, полученные за изымаемую собственность, в перечне доходов, приведенном в ст. 251 НК РФ, не названы, они при исчислении налога на прибыль подлежат учету в составе доходов от реализации. При этом финансисты указывают, что полученный доход собственник изымаемого земельного участка может уменьшить на расходы, связанные с приобретением этого земельного участка (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). А при изъятии амортизируемого имущества — на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 11.09.2012 № 03-07-11/369).
Прежняя позиция Минфина
Ранее финансисты считали, что средства, полученные собственником в качестве платы при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд, для целей налогообложения должны рассматриваться как внереализационные доходы (письма от 06.07.2012 № 03-03-07/32, от 24.03.2011 № 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15). Объясняли они это следующим образом. При изъятии земельного участка с его собственником заключается соглашение, которым определяется выкупная цена (п. 1 ст. 281 ГК РФ). В нее, помимо рыночной стоимости земельного участка и расположенных на нем объектов, включаются также и убытки, причиненные изъятием, в том числе упущенная выгода (п. 2 ст. 281 ГК РФ, п. 1 Правил возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, утвержденных постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 № 262). Таким образом, изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд представляет собой самостоятельное основание для прекращения земельных правоотношений. Из этих разъяснений финансистов следовало, что они не рассматривали процедуру изъятия земли у собственника как реализацию, а суммы платы за изымаемый участок считали возмещением убытков.
Мнение судей
Суды полагают, что при изъятии имущества для государственных и муниципальных нужд дохода, учитываемого при исчислении налога на прибыль, не возникает (постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015, ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-77804/11-91-333, от 26.05.2009 № КА-А40/4352-09-П, Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009). Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.06.2009 № 2019/09 указал, что правилами возмещения убытков, причиненных изъятием земельного участка, не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником земельного участка, изъятого для государственных нужд. Следовательно, взимание данного налога с суммы компенсации за изъятый земельный участок нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Поэтому суммы возмещения не подлежат включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
Позиция налоговиков
Изначально специалисты ФНС России, так же, как и финансисты, считали, что суммы возмещения, полученные собственником за изымаемый земельный участок и объекты, расположенные на нем, при исчислении налога на прибыль учитываются в доходах (письмо ФНС России от 19.03.2010 № 3-1-11/192@).
Но затем, исходя из складывающейся судебной практики, налоговики изменили свое мнение по поводу учета сумм возмещения в целях налога на прибыль. Поводом к этому послужило письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571, в котором финансисты рекомендовали налоговикам при расхождении позиции финансового ведомства с мнением ВАС РФ и Верховного суда руководствоваться позицией высших арбитров. В связи с этим в письмах от 03.07.2018 № СД-4-3/12727@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@ и от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409 ФНС России дала указание нижестоящим налоговым органам при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, принимать во внимание правовую позицию, изложенную Президиумом ВАС РФ в упоминавшемся нами выше постановлении от 23.06.2009 № 2019/09.
НДС
По мнению Минфина России, у собственников выкупаемого имущества возникает обязанность по уплате НДС, поскольку при его изъятии для государственных и муниципальных нужд происходит реализация, которая признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Эта позиция изложена в письмах Минфина России от 27.07.2018 № 03-07-11/53236, от 27.09.2013 № 03-07-11/39995, от 11.09.2012 № 03-07-11/369. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что не нужно начислять НДС только с выкупной стоимости за изымаемый земельный участок. Ведь операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Однако суды считают, что при изъятии имущества для государственных и муниципальных нужд объект налогообложения по НДС отсутствует. К такому выводу пришли арбитры в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 24.03.2015 № Ф08-616/2015, ФАС Московского округа от 13.05.2013 по делу № А40-60239/12-99-347. Суды указывают, что выплата возмещения в размере стоимости изъятого для государственных (муниципальных) нужд имущества его собственнику не относится к операциям, облагаемым НДС, поскольку такие правоотношения являются установленным гражданским законодательством способом возмещения ущерба, причиненного в результате изъятия имущества.
Подведем итог
Суммы полученной компенсации за изымаемый для государственных нужд земельный участок и объекты, расположенные на нем, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль.
Что касается НДС, то не нужно облагать данным налогом сумму компенсации в части, приходящейся на изымаемый земельный участок. А в части компенсации, относящейся к изымаемому зданию, переходящему в государственную или муниципальную собственность, вопрос является спорным. И если компания не хочет споров с проверяющими, эту часть компенсации нужно включить в налоговую базу НДС.