Вопрос о привлечении к ответственности за непредставление (несвоевременное представление) документов, предусмотренных бухгалтерским законодательством, является спорным. Минфин России считает, что компания может быть оштрафована по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление (несвоевременное представление) регистров бухгалтерского учета, имеющихся у нее в наличии. У судов единого мнения на этот счет нет. Расскажем подробнее.
В чем заключается проблема
Выездная налоговая проверка является одной из форм налогового контроля (п. 1 ст. 82 НК РФ). В ходе нее налоговики проверяют правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ). В пункте 1 ст. 93 НК РФ сказано, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
О том, какие именно документы необходимы налоговикам для проверки, в Налоговом кодексе ничего не сказано. Соответственно, нет и перечня таких документов. Однако в подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ сказано, что налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика документы, служащие основанием для уплаты налогов и сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов и сборов. Этому праву корреспондирует обязанность налогоплательщиков представлять налоговикам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ). Из совокупности вышеперечисленных норм следует, что налоговики вправе требовать только те документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов.
Пунктом 4 ст. 93 НК РФ установлено, что отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых в ходе налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. При этом из содержания п. 1 ст. 126 НК РФ следует, что ответственность по этой норме наступает только в случае непредставления в установленный срок документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.
Получается, что штрафовать можно только за непредставление в срок документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, которые установлены налоговым законодательством. Но ведение регистров бухгалтерского учета предусмотрено нормами не налогового, а бухгалтерского законодательства.
Минфин: документы на стол!
Специалисты финансового ведомства считают, что в ходе проверки налоговики вправе требовать лишь документы, которые связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов (письмо от 10.07.2015 № 03-02-07/1/39920). Они исходят из того, что Налоговым кодексом не определен перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика в ходе проверки. А согласно п. 12 ст. 89 НК РФ налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
При этом финансисты подчеркивают, что таковыми могут быть любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов и сборов (письмо от 25.01.2012 № 07-02-06/10). Например, в письме от 11.05.2010 № 03-02-07/1-228 они указали, что в рамках налоговой проверки инспекторы вправе проверить регистры бухгалтерского учета, которые ведутся компанией в установленном порядке и с учетом ее учетной политики. Ведь организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если же в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учета и учетной политикой какие-либо регистры бухгалтерского учета организацией не ведутся, привлечь ее к ответственности за непредставление этих регистров нельзя (письмо от 25.01.2012 № 07-02-06/10).
Таким образом, финансисты считают, что за непредставление регистров бухгалтерского учета, которые компания должна вести в соответствии со своей учетной политикой и требованиями бухгалтерского законодательства, она может быть оштрафована по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Одни суды за штраф…
Некоторые суды полагают обоснованным привлечение к ответственности за непредставление регистров бухгалтерского учета, которые имеются у налогоплательщика.
Так, в постановлении АС Центрального округа от 17.05.2018 № Ф10-1416/2018 суд признал правомерным штраф за непредставление запрошенных налоговиками карточек субсчетов, оборотно-сальдовых ведомостей. Свой вывод арбитры обосновали следующим образом.
Законодательство о налогах и сборах не содержит перечня документов, которые налогоплательщик обязан вести в целях налогового учета. Однако положения подп. 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 93, ст. 313 НК РФ обязывают налогоплательщика вести регистры бухгалтерского учета, а у налогового органа имеется право проверить регистры бухгалтерского учета, которые ведутся компанией в соответствии с ее учетной политикой. Оценив учетную политику компании, пределы выездной налоговой проверки, суд пришел к выводу, что запрошенные документы бухгалтерского учета содержат информацию, необходимую для проведения контрольных мероприятий в рамках выездной налоговой проверки, и они имелись в наличии у компании.
А в деле, рассмотренном в постановлении АС Поволжского округа от 13.06.2017 № Ф06-20744/2017, налоговики затребовали у компании главную книгу, оборотно-сальдовые ведомости, анализ счетов. Суд отверг довод компании, что ей не утверждено ведение в качестве регистров налогового учета главной книги, оборотно-сальдовой ведомости, анализа счетов, в связи с чем наличие данных документов не является обязательным. Из содержания ст. 93 и 126 НК РФ следует, что для привлечения налогоплательщика к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 126 НК РФ, необходимо, чтобы он располагал истребованными налоговым органом документами, а также, чтобы он представил их не в установленный срок либо уклонялся от представления документов. В ходе проверки компания представила перечисленные выше документы, что доказывает их наличие. А значит, она правомерно была привлечена к ответственности за их несвоевременное представление.
...другие против штрафа
Но в судебной практике есть решения, в которых арбитры признали, что регистры бухгалтерского учета не являются обязательными документами для целей налогообложения. Поэтому штрафовать компанию за их непредставление налоговики не вправе.
Например, в постановлении от 27.07.2018 № Ф04-3054/2018 АС Западно-Сибирского округа указал, что налоговый орган не привел доказательств необходимости представления затребованных им оборотно-сальдовых ведомостей для подтверждения права компании на налоговые вычеты по НДС. Данные документы представляют собой регистры бухгалтерского учета, составление которых предусмотрено и регулируется законодательством о бухгалтерском учете, и которые не являются обязательными для целей налогообложения.
А ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.2013 по делу № А03-7357/2012 отметил, что оборотно-сальдовые ведомости представляют собой синтетические регистры бухгалтерского учета. Их составление в обязательном порядке не предусмотрено ни нормами бухгалтерского учета, ни нормами законодательства о налогах и сборах. Данные документы не несут в себе детальной информации о хозяйственных операциях налогоплательщика, в них нет информации, связанной с исчислением и уплатой налогов. Налоговый орган не обосновал, каким образом данные документы связаны с исчислением и уплатой налогов.
В постановлении от 19.09.2013 по делу № А55-31523/2012 ФАС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда налоговики затребовали у компании карточки бухгалтерских счетов. Суд со ссылкой на Определение ВАС РФ от 10.01.2012 № ВАС-16821/11 указал, что налоговым законодательством не предусмотрена обязанность налогоплательщика составлять и вести карточки бухгалтерских счетов. Законодательство о бухгалтерском учете в части применения организациями счетов и регистров бухгалтерского учета носит рекомендательный характер. Поэтому штраф за непредставление карточек счетов незаконен.
А в споре, рассмотренном в постановлении от 01.03.2013 по делу № А40-12594/12-90-60, ФАС Московского округа принял во внимание Определение Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 266-О, в котором сказано о праве налогового органа истребовать документы, необходимые и достаточные для проведения проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Поскольку выводы инспекции по результатам налоговой проверки не основаны на непредставлении спорных документов (оборотно-сальдовые ведомости, аналитические ведомости по счетам, книги учета векселей) суд пришел к выводу, что данные документы не были необходимы для проверки и компания была привлечена к ответственности незаконно.
На наш взгляд, если запрошенные налоговиками регистры бухгалтерского учета имеются у компании, их лучше представить. В противном случае налоговики могут оштрафовать ее по п. 1 ст. 126 НК РФ. И не факт, что этот штраф удастся оспорить в суде.