Сразу скажем, что сейчас специалисты Минфина России придерживаются позиции в пользу налогоплательщиков. Однако так было не всегда.
В чем проблема?
Индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН наряду с иными режимами налогообложения (п. 1 ст. 346.43 НК РФ), в том числе и с упрощенной системой. Для обоих спецрежимов Кодексом установлено ограничение по численности наемных работников.
Так, применение УСН возможно, только если число наемных работников не превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При ПСН средняя численность наемных работников не должна превышать за налоговый период 15 человек по всем видам предпринимательской деятельности, осуществляемым индивидуальным предпринимателем (п. 5 ст. 346.43 НК РФ). Но о каких видах деятельности идет речь в п. 5 ст. 346.43 НК РФ: обо всех, которые ведет предприниматель, или только о переведенных на ПСН?
История вопроса
Изначально Минфин России считал, что ограничение в 15 человек распространяется только на виды деятельности, переведенные на ПСН. Так, в письме от 20.03.2015 № 03-11-11/15437 финансисты указали, что индивидуальный предприниматель, совмещающий ПСН и УСН, вправе иметь наемных работников, средняя численность которых не превышает 100 человек, при условии, что средняя численность привлекаемых наемных работников, занятых в деятельности, облагаемой в рамках ПСН, не превышает 15 человек. К аналогичному выводу они приходили и в отношении совмещения ПСН и ЕНВД (от 01.09.2014 № 03-11-12/43538, от 22.08.2014 № 03-11-11/42180). Напомним, что на ЕНВД ограничение по численности наемных работников такое же, как и на УСН, — не более 100 человек (подп. 1 п. 2.2 ст. 346.26 НК РФ).
Однако позже специалисты финансового ведомства изменили свою позицию. Они стали считать, что при определении средней численности наемных работников за налоговый период в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, индивидуальный предприниматель должен учесть всех своих работников, в том числе и занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках иных режимов налогообложения. К такому выводу финансисты, в частности, пришли в письмах:
— от 07.09.2017 № 03-11-12/57528, от 06.12.2016 № 03-11-12/72655, от 28.09.2015 № 03-11-11/55357, от 10.09.2015 № 03-11-11/52295, от 21.07.2015 № 03-11-09/41869 (совмещение ПСН и УСН);
— от 07.09.2017 № 03-11-12/57528, от 10.09.2015 № 03-11-11/52295, от 21.07.2015 № 03-11-09/41869 (совмещение ПСН и ЕНВД);
— от 01.02.2018 № 03-11-12/5711 (совмещение ПСН и общей системы налогообложения).
Позиция арбитров
В Определении от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814 Верховный суд РФ рассмотрел ситуацию, когда бизнесмен совмещал ПСН и ЕНВД.
Предприниматель в рамках ПСН занимался сдачей внаем собственного недвижимого имущества. В этой деятельности был задействован только один наемный работник. Остальные наемные работники были заняты в розничной торговле, облагаемой в рамках ЕНВД. Поскольку общее число наемных работников было выше 15 человек, налоговики решили, что бизнесмен не вправе применять ПСН, и насчитали ему налоги по общей системе налогообложения. Однако суды трех инстанций встали на защиту предпринимателя. Они указали, что ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСН. Поэтому в п. 5 ст. 346.43 НК РФ речь идет только о видах деятельности, переведенных на ПСН. Кроме того, глава 26.3 Кодекса, регулирующая применение ЕНВД, не содержит условий о том, что налогоплательщик, совмещающий ЕНВД и ПСН, имеет ограничения по количеству работников, привлекаемых в рамках ЕНВД. Таким образом, поскольку в деятельности на ПСН был задействован лишь один работник, бизнесмен не нарушил положений п. 5 ст. 346.43 НК РФ и вправе был применять ПСН. Верховный суд этот вывод поддержал.
Новый подход Минфина
В письме от 20.09.2018 № 03-11-12/67188 специалисты финансового ведомства со ссылкой на упомянутое Определение Верховного суда от 01.06.2016 № 306-КГ16-4814 указали следующее.
Исходя из сложившейся судебной практики, ограничение, предусмотренное п. 5 ст. 346.43 НК РФ, не может распространяться на иные режимы налогообложения, поскольку находится в главе, регулирующей исключительно ПСН. Поэтому при совмещении ПСН и УСН в целях соблюдения ограничения, установленного п. 5 ст. 346.43 НК РФ, следует вести раздельный учет средней численности работников, занятых в видах предпринимательской деятельности, облагаемых в рамках ПСН и в рамках УСН.
Отметим, что разъяснения финансистов справедливы и для случаев совмещения ПСН с ЕНВД и с общей системой налогообложения.