При выплате зарплаты работодатель, являющийся налоговым агентом, обязан удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
По мнению специалистов финансового ведомства, при удержании из доходов суммы НДФЛ, исчисленного и ошибочно не удержанного из ранее произведенных работнику выплат, следует учитывать ограничение, предусмотренное ст. 138 ТК РФ. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12.12.2018 № 03-04-06/90098.
Напомним, что согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50% заработной платы, причитающейся работнику. Такой случай, в частности, предусмотрен п. 4 ст. 226 НК РФ. Согласно этой норме при выплате дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Таким образом, если ранее налог не был удержан по причине технической ошибки или ошибки бухгалтера, его удержание из выплачиваемых доходов в денежной форме производится в размере не более 20% от причитающихся работнику сумм. А если налог не был удержан в связи с выплатой дохода в натуральной форме или получением дохода в виде материальной выгоды, размер удержания не может быть более 50%.
Обратите внимание: размер удержаний из заработной платы работника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 № 22-2-4852). То есть сначала из зарплаты работника нужно удержать текущий НДФЛ по соответствующей ставке и из оставшейся суммы, причитающейся к выдаче работнику на руки, уже произвести удержание ранее не удержанного налога в соответствующем размере.
Пример
Из-за ошибки бухгалтера при выплате зарплаты работнику за ноябрь 2018 г. в размере 40 000 руб. не был удержан НДФЛ по ставке 13% в сумме 5200 руб. Зарплата работника за декабрь 2018 г. равна 50 000 руб.
Из суммы заработной платы компания должна удержать НДФЛ по ставке 13% в сумме 6500 руб. И на руки работник должен получить 43 500 руб. (50 000 руб. – 6500 руб.).
Максимальная сумма удержания из заработной платы работника составляет 8700 руб. (43 500 руб. х 20%). Поскольку сумма не удержанного ранее налога (5200 руб.) не превышает эту величину, налог можно удержать полностью.
В итоге работник получит на руки 38 300 руб. (43 500 руб. – 5200 руб.).