Отличие фактически удержанной из начисленных дивидендов суммы НДФЛ от величины, рассчитанной по ставке 13%, объясняется особым порядком расчета налога с дивидендов, установленным главой 25 НК РФ. Расскажем подробнее.
Ставки НДФЛ установлены ст. 224 НК РФ. Поскольку для доходов в виде дивидендов, получаемых резидентами РФ, не предусмотрена специальная ставка, они облагаются НДФЛ по общей ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Напомним, что резидентами РФ считаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Налоговая база по дивидендам определяется отдельно от иных доходов, облагаемых НДФЛ по ставке 13% (п. 2 ст. 210 НК РФ). Особенности ее определения установлены ст. 275 НК РФ.
Акционерное общество, выплачивающее дивиденды, признается налоговым агентом (п. 3 ст. 275 НК РФ). Это означает, что оно отдельно по каждой выплате дивидендов определяет сумму налога, удерживает ее и перечисляет в бюджет (п. 4 ст. 275 НК РФ).
Сумма налога рассчитывается им по формуле:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2), где
Н — сумма налога, подлежащего удержанию из выплачиваемых акционеру дивидендов;
К — отношение суммы дивидендов акционера к общей сумме распределяемых дивидендов в пользу всех акционеров;
Сн — налоговая ставка (в нашем случае 13%);
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех акционеров;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных АО в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
В письме от 13.09.2018 № 03-03-06/2/65705 Минфин России разъяснил, что экономический смысл показателя Д2 заключается в исключении из расчетов сумм дивидендов, полученных налоговым агентом, во избежание их повторного налогообложения. В расчете показателя Д2 принимают участие только суммы дивидендов, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы и не включались в расчет показателя Д2 в прошлых периодах.
То есть показатель Д2— это сумма дивидендов, полученных АО от других компаний, которая ранее не учитывалась при выплатах дивидендов акционерам в показателе Д2.
Итак, из приведенной формулы видно, что налог с дивидендов всегда рассчитывается по общеустановленной ставке (в нашем случае 13%). Но применяется эта ставка не к сумме причитающихся акционеру дивидендов, а к сумме этих дивидендов, скорректированной на сумму дивидендов, полученных самим АО. То есть фактически удержанный у акционера налог будет соответствовать 13% начисленной суммы дивидендов только в том случае, если у АО отсутствуют дивиденды, полученные им от других лиц.
Приведем несколько примеров.
Пример 1
Дивиденды, начисленные в пользу акционера, составляют 10 000 руб. Общая сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу всех акционеров (показатель Д1), равна 200 000 руб.
Само АО является акционером другой компании, от которой оно получило дивиденды в размере 50 000 руб. Эти дивиденды АО еще не учитывало при распределении дивидендов в пользу акционеров. Поэтому они в полной сумме включаются в показатель Д2.
Показатель К будет равен 0,05 (10 000 руб. / 200 000 руб.).
Рассчитаем сумму НДФЛ, которую АО должно удержать при выплате дивидендов в пользу акционера:
Н = 0,05 х 13% х (200 000 руб. – 50 000 руб.) = 975 руб.
Итак, с дивидендов в сумме 10 000 руб., причитающихся акционеру, АО удержит НДФЛ в размере 975 руб., и на руки акционер получит 9025 руб. (10 000 руб. – 975 руб.).
Таким образом, получается, что из фактически начисленной акционеру суммы дивидендов было удержано только 9,75% [(975 руб. / 10 000 руб.) х 100]. Это произошло потому, что в качестве налоговой базы, облагаемой по ставке 13%, бралась сумма, равная 7500 руб. (0,05 х (200 000 руб. – 50 000 руб.)), а не 10 000 руб.
Давайте посмотрим, какая сумма налога будет удержана, если сумма дивидендов, полученных АО от других компаний и учитываемых в показателе Д2, окажется выше суммы дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (показатель Д1).
Пример 2
Исходные данные те же, что и в примере 1, за исключением показателя Д2 — он равен 300 000 руб.
Подставляя значения в формулу для определения суммы налога, получим отрицательную величину:
Н = 0,05 х 13% х (200 000 руб. – 300 000 руб.) = – 650 руб.
Пунктом 5 ст. 275 НК РФ установлено, что если значение Н составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога не возникает. Следовательно, АО с дивидендов акционера не будет удерживать НДФЛ и акционер на руки получит всю сумму начисленных дивидендов — 10 000 руб.
Рассчитаем налог в ситуации, когда АО не получает дивиденды от других компаний.
Пример 3
Исходные данные те же, что и в примере 1, но показатель Д2 равен нулю.
В этом случае НДФЛ, подлежащий удержанию из выплачиваемых дивидендов, составит:
Н = 0,05 х 13% х (200 000 руб. – 0 руб.) = 1300 руб.