В общем случае корректировку налоговой базы по налогу на прибыль нужно произвести в периоде отгрузки товаров, а корректировку по НДС — в периоде признания сделки недействительной. Но при наличии у компании прибыли и в периоде отгрузки, и в периоде признания сделки недействительной корректировку по налогу на прибыль можно осуществить в периоде возврата сторонами полученного по сделке. Кроме того, Верховный суд считает возможным проведение корректировки по НДС в периоде отгрузки. Расскажем подробнее.
Налог на прибыль
При отгрузке товара в 2018 г. право собственности на него перешло к покупателю (п. 1 ст. 39 НК РФ), и компания правомерно отразила сумму выручки, причитающейся к получению от покупателя, в составе доходов от реализации (ст. 249 НК РФ).
Сделка, которая была признана недействительной, не влечет юридических последствий за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п. 1 ст. 167 ГК РФ). По недействительной сделке каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). При этом для возврата не нужно обосновывать права на имущество. Достаточно доказать только факт передачи имущества во исполнение недействительной сделки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.11.2008 № 126 «Обзор судебной практики по некоторым вопросам, связанным с истребованием имущества из чужого незаконного владения»). Таким образом, покупатель должен вернуть продавцу товар, а продавец — отдать покупателю денежные средства, которые он учел в составе доходов от реализации.
В письме от 28.11.2017 № СД-4-3/24087@ ФНС России указала, что признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило. Если реализации не было, значит, продавец должен устранить допущенное в периоде отгрузки товаров искажение налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ корректировка налоговой базы и суммы налога осуществляется за период, в котором было допущено искажение. Но если искажение налоговой базы повлекло излишнюю уплату налога, компания может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором искажение выявлено.
На первый взгляд может показаться, что, если налоговая база корректируется в сторону уменьшения, допущенное искажение повлекло излишнюю уплату налога. Но это не всегда так. Если по итогам периода, в котором допущено искажение, получен убыток, у компании нет суммы налога к уплате. А значит, никакой излишней уплаты налога тоже нет. Поэтому в такой ситуации у компании нет права на исправление допущенного искажения в периоде его выявления.
Нельзя провести корректировку в текущем периоде и когда по итогам этого периода получен убыток или отсутствует налог к уплате. В письме от 16.02.2018 № 03-02-07/1/9766 Минфин России разъяснил, что при наличии убытка в текущем периоде налоговая база по налогу на прибыль за этот период равна нулю. Поэтому компания вправе включить в налоговую базу текущего периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-06/1/17177, от 22.07.2015 № 03-02-07/1/42067.
Таким образом, провести корректировку налоговой базы в связи с признанием сделки недействительной продавец может в текущем периоде, если и в периоде совершения недействительной сделки, и в текущем периоде им была получена прибыль. Во всех остальных случаях он должен произвести корректировку в периоде совершения недействительной сделки и представить за этот период уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Обратите внимание: перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться не на момент признания сделки недействительной, а только после осуществления двусторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке (постановления АС Восточно-Сибирского округа от 17.12.2018 по делу № А69-2019/2017, Поволжского округа от 28.11.2017 по делу № А65-947/2017 (Определением Верховного суда РФ от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), ФАС Западно-Сибирского округа от 03.09.2013 по делу № А27-19360/2012, от 27.07.2010 № А27-2877/2007 (Определением ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-1034/08 отказано в передаче дела на пересмотр)). Дело в том, что налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). Возврат товара в связи с признанием сделки недействительной — это новый факт хозяйственной жизни, подлежащий бухгалтерскому учету в периоде его совершения. И отражение данного факта в учете является основанием для проведения корректировки налоговой базы.
НДС
Поскольку в результате признания сделки недействительной реализация не состоялась, продавцу нужно скорректировать свои налоговые обязательства по НДС. Продавец должен уточнить количество отгруженных товаров. Это делается путем составления корректировочного счета-фактуры (п. 3 ст. 168 НК РФ). Согласно разъяснениям, данным в письмах Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@, при возврате имущества по недействительной сделке нужно применять положения п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. В пункте 5 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них. А на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа. Таким образом, продавцу следует выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости ранее отгруженных товаров и на его основании он принимает НДС к вычету (п. 13 ст. 171 НК РФ). Сделать это он может в течение года с момента возврата товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что, по мнению Верховного суда РФ, при признании сделки недействительной корректировку налоговых обязательств по НДС продавец может осуществить не только с помощью вычета, но и путем подачи уточненной декларации по НДС за период, когда был начислен налог по недействительной сделке. В Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ указала, что главой 21 НК РФ прямо не установлен механизм корректировки налоговых обязательств продавца при признании сделки недействительной. Положения п. 5 ст. 171 НК РФ используются при возврате товаров в связи с расторжением договора. Таким образом, корректировку налоговой базы не путем заявления вычета, а в рамках подачи уточненной декларации нельзя признать неправомерной.