Плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ). Соответственно, после того как за покупателем в ЕГРН было зарегистрировано право собственности на земельный участок, он становится плательщиком земельного налога.
Согласно п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна она с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ).
Получается, что признание сделки недействительной означает, что стороны возвращаются в исходное состояние и переход права собственности на земельный участок к покупателю не состоялся.
Правовая позиция высших судов
Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 разъяснил, что плательщиком земельного налога является лицо, которое в ЕГРН указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
Руководствуясь этими разъяснениями, ВАС РФ в Определении от 21.06.2010 № ВАС-7272/10 признал компанию-покупателя плательщиком земельного налога за период, в течение которого она значилась в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок, независимо от того, что сделка купли-продажи земельного участка была признана недействительной. А в постановлении от 12.03.2013 № 12992/12 Президиум ВАС РФ отметил, что при противоположном подходе о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога.
Минфин солидарен с арбитрами
Специалисты финансового ведомства согласны с позицией ВАС РФ. Так, в письме от 26.03.2013 № 03-05-05-02/9523 они помимо ссылки на постановление Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54 привели также разъяснения, данные в постановлениях Третьего арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 по делу № А33-19722/2009 и Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 № 18АП-10128/2009 по делу № А07-1596/2009. В них суды указали, что по смыслу ГК РФ погашение записи в ЕГРН возможно как последствие недействительности сделки. Признание недействительности сделки, на основании которой внесена запись в ЕГРН, является основанием для последующего внесения изменений в реестр, но не для признания зарегистрированного права недействительным. Действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права в ЕГРН. Финансисты отметили, что указанная позиция судов согласуется с позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении от 30.06.2009 № 1054/09, Определении от 21.06.2010 № ВАС-7272/10.
Отметим, что в письме от 26.03.2013 № 03-05-05-02/9523 специалисты финансового ведомства на этом остановились, не сделав никаких выводов. А вот в письме от 20.03.2019 № 03-05-05-02/18428, приведя аналогичные ссылки на судебные решения, они высказали мнение, что при признании сделки недействительной налогоплательщик обязан уплачивать земельный налог за период с момента государственной регистрации права собственности на земельный участок до момента прекращения права собственности на соответствующий земельный участок.
Обратите внимание, что раньше Минфин России придерживался иной позиции. В письме от 11.01.2010 № 03-05-05-02/01 специалисты финансового ведомства указывали, что организация признается плательщиком земельного налога в отношении земельного участка, перешедшего к ней по договору купли-продажи, с момента государственной регистрации права собственности на этот земельный участок до момента вступления в законную силу решения суда о признании договора купли-продажи недействительным. Если договор купли-продажи земельного участка признан судом недействительным, то сумму земельного налога, уплаченную организацией за период с момента государственной регистрации перехода права собственности по договору купли-продажи земельного участка до момента вступления в законную силу решения суда о признании сделки недействительной, следует признать излишне уплаченной. Из этих разъяснений финансистов следовало, что при признании сделки недействительной покупатель земельного участка не является плательщиком земельного налога с момента совершения недействительной сделки.