Налоговики не вправе доначислить страховые взносы и НДФЛ, поскольку отсутствует начисление зарплаты директору. Расскажем подробнее.
Страховые взносы
Объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). В связи с этим для решения вопроса со страховыми взносами в первую очередь нужно выяснить, относится ли директор — единственный учредитель, с которым не заключен трудовой договор, к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию, и существуют ли между ним и компанией трудовые отношения.
Директор — застрахованное лицо
Среди застрахованных лиц по обязательному пенсионному, медицинскому и социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности названы работающие по трудовому договору руководители организаций, являющиеся их единственными учредителями (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации», п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации», подп. 1 п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством»). Таким образом, чтобы относиться к застрахованным лицам, директор — единственный учредитель должен считаться лицом, работающим по трудовому договору.
По мнению чиновников, заключить трудовой договор с директором — единственным учредителем нельзя, поскольку отсутствует одна из сторон трудового договора (работодатель) (письма Минфина России от 15.03.2016 № 03-11-11/14234, Роструда от 06.03.2013 № 177-6-1, от 28.12.2006 № 2262-6-1, Минздравсоцразвития России от 18.08.2009 № 22-2-3199). При этом в письме от 15.03.2016 № 03-11-11/14234 со ссылкой на Определение ВАС РФ от 05.06.2009 № ВАС-6362/09 финансисты указали, что трудовые отношения с директором — единственным учредителем как с работником оформляются не трудовым договором, а решением единственного учредителя.
Получается, что, несмотря на отсутствие трудового договора между компанией и директором — единственным учредителем, существуют трудовые отношения и директор является застрахованным лицом. Суды это подтверждают.
В постановлении от 09.11.2010 № А45-6721/2010 ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел ситуацию, когда территориальный орган ФСС России отказал директору — единственному учредителю в получении пособий по обязательному социальному страхованию. Обосновано это было тем, что такой директор не относится к застрахованным лицам. Однако суд признал директора в качестве работника, с которым заключены трудовые отношения на основании трудового договора. При этом он руководствовался положениями ст. 16 ТК РФ, согласно которым трудовые отношения, которые возникают в результате избрания на должность, назначения на должность или утверждения в должности, характеризуются как трудовые отношения на основании трудового договора. Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Дальневосточного округа от 19.10.2010 № Ф03-6886/2010.
Для начисления взносов нужны выплаты
Если директор — единственный учредитель относится к лицам, работающим по трудовому договору, возникает вопрос о необходимости начисления ему зарплаты. Ведь трудовыми являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (ст. 15 ТК РФ). При этом месячная заработная плата работника, полностью отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже МРОТ (ст. 133 ТК РФ). Учитывая эти положения трудового законодательства, налоговые органы на местах пытаются доначислить компаниям страховые взносы исходя из МРОТ. Но суды признают такие доначисления необоснованными. Примером является постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.05.2019 по делу № А81-7427/2018.
В этом деле компания, единственным работником которой являлся ее учредитель, исполняющий функции директора, представила «нулевой» расчет по страховым взносам за 2017 г. По результатам камеральной проверки налоговики доначислили страховые взносы и штраф за их неуплату. Основанием послужил вывод о занижении облагаемой базы по страховым взносам. Налоговики исходили из того, что в проверяемом периоде компания вела хозяйственную деятельность, директор свои функции выполнял, однако зарплата ему не начислялась и, соответственно, страховые взносы не перечислялись, что свидетельствует о нарушении законодательства о страховых взносах. В связи с этим налоговики начислили страховые взносы за 2017 г. исходя из МРОТ.
Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ). Датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день их начисления в пользу работника (ст. 424 НК РФ). Таким образом, в облагаемую базу для исчисления страховых взносов включаются только фактически начисленные в пользу работников выплаты в рамках трудовых отношений. Суды согласились с тем, что директор — единственный учредитель является застрахованным лицом, работающим по трудовому договору. Однако, поскольку зарплата директору не начислялась, выплаты или иные вознаграждения в его пользу в рамках трудовых отношений не производились, отсутствует база для начисления страховых взносов. Налоговая инспекция не представила доказательств начисления и выплаты директору заработной платы или иных вознаграждений в рамках трудовых отношений. Суды также отметили, что в соответствии с правовой позицией, изложенной в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 № 55 «Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с уплатой страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации», если компания не начисляла зарплату, у нее нет обязанности платить страховые взносы исходя из МРОТ, а органы ПФР вправе самостоятельно исчислять страховые взносы исходя из МРОТ только в случаях, предусмотренных законом. Нормы налогового законодательства не содержат положений, позволяющих налоговому органу при отсутствии у плательщика базы для начисления страховых взносов определить ее расчетным путем исходя из МРОТ.
Вывод о том, что если зарплата директору — единственному учредителю не начислялась, то отсутствует база для страховых взносов и у контролеров нет права на доначисление взносов исходя из МРОТ, содержится и в постановлении АС Уральского округа от 20.08.2015 по делу № А71-14251/2014.
НДФЛ
Объектом обложения по НДФЛ признается доход, полученный физическим лицом (ст. 209 НК РФ). Датой фактического получения дохода является день фактической выплаты денежных средств (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ), а по доходам в виде зарплаты — последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ).
Таким образом, так же как и в случае со страховыми взносами, для исчисления НДФЛ необходимо фактическое начисление зарплаты. Но поскольку она не начислялась, директор не получил какого-либо дохода. А при отсутствии дохода обязанности по исчислению и уплате НДФЛ не возникает. На это обратил внимание Минфин России в письме от 30.11.2018 № 03-15-05/86752. При этом финансисты отметили, что исчисление НДФЛ исходя из МРОТ при отсутствии фактически полученного налогоплательщиком дохода не соответствует концепции данного налога.
Суды тоже считают, что доначисление НДФЛ исходя из МРОТ неправомерно. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 01.08.2007, 25.07.2007 делу № А73-13809/2006-50 рассмотрел ситуацию, когда компания выплачивала работникам зарплату ниже МРОТ. Несмотря на то что с выплаченных сумм она удерживала НДФЛ и перечисляла его в бюджет, налоговики посчитали налоговую базу по НДФЛ заниженной и доначислили налог исходя из МРОТ, а также привлекли компанию к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение обязанностей налогового агента.
Но суд указал, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). В соответствии с п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика из выплачиваемых ему денежных средств. Поскольку налоговый орган не доказал факт реальной выплаты работникам дохода в ином размере, чем тот, с которого компания уплатила налог, доначисление налога и привлечение к ответственности признаны необоснованными.