1. Главная / Консультации 
ул. Черняховского, д. 16 125319 Москва +7 499 152-68-65
Логотип
| консультации | печать | 137

Расходы арендатора до получения объекта аренды по акту

Компанией в качестве арендатора заключен договор аренды здания с 1 января 2021 г. С этой даты компания получит доступ в здание и приступит к ремонту и производству неотделимых улучшений с согласия арендодателя. По акту сдачи-приемки здание будет передаваться арендатору 1 апреля 2021 г. Включается ли в расходы компании компенсация арендодателю стоимости коммунальных услуг по зданию за период с даты акта доступа до передачи арендатору предмета аренды и начала осуществления арендных платежей? Можно ли считать заключенный договор предварительным договором аренды? Подлежит ли передаче арендодателю 31 марта 2021 г. результат работ по производству неотделимых улучшений с начислением НДС? Возможно ли избежать передачи неотделимых улучшений 31 марта 2021 г. и амортизировать их в течение срока аренды с последующей передачей их арендодателю по окончании срока аренды?

Заключенный договор не является предварительным

Понятие предварительного договора содержится в ст. 429 ГК РФ. Таковым считается договор, по которому стороны обязуются заключить в будущем договор о передаче имущества, выполнении работ или оказании услуг (основной договор) на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Предварительный договор должен содержать условия, позволяющие установить предмет, а также положения основного договора, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение при заключении предварительного договора (п. 3 ст. 429 ГК РФ). В предварительном договоре указывается срок, в который стороны обязуются заключить основной договор. А если такой срок не определен, основной договор подлежит заключению в течение года с момента заключения предварительного договора (п. 4 ст. 429 ГК РФ).

В Определении Верховного суда РФ от 09.08.2016 № 55-КГ16-7 сказано, что предметом предварительного договора является только обязательство сторон заключить будущий договор. А в Определении Верховного суда РФ от 05.06.2018 № 5-КГ18-22 разъяснено, что предметом предварительного договора является заключение будущего договора, а не обязательство по передаче индивидуально-определенной вещи.

Между тем из текста вопроса следует, что в договоре, стороной которого является компания, отсутствует условие о заключении в будущем договора аренды. При этом в нем имеется обязательство арендатора по передаче здания (индивидуально-определенной вещи) компании с 1 апреля 2021 г. по акту. Кроме того, в заключенном компанией договоре определены все существенные условия договора аренды. К таковым, в частности, относятся условия о предмете аренды, порядке передачи объекта аренды, размере арендной платы (постановление ФАС Поволжского округа от 03.12.2010 по делу № А06-4404/2009). Таким образом, заключенный договор нельзя считать предварительным договором аренды.

Когда возникнут арендные отношения

Несмотря на то что в заключенном договоре определены все существенные условия договора аренды, фактически арендные отношения начнутся только с 1 апреля 2021 г. Дело в том, что по договору аренды здание предоставляется арендатору за плату во временное владение и пользование (п. 1 ст. 650 ГК РФ). Между тем владеть и пользоваться зданием с 1 января 2021 г. компания не может. В период до 1 апреля 2021 г. она лишь получает доступ в здание для производства ремонтных работ, и арендные платежи за этот период она не уплачивает. Само здание вместе с результатами ремонтных работ передается компании в аренду по акту с 1 апреля 2021 г. И именно с этой даты она вправе начать пользоваться зданием за арендную плату.

Гражданское законодательство допускает заключение смешанного договора, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (п. 3 ст. 421 ГК РФ). В рассматриваемой ситуации часть договора, относящаяся к отношениям сторон с 1 апреля 2021 г., представляет собой договор аренды. И именно к этой части применимы положения главы 34 «Аренда» ГК РФ.

А вот с частью договора, определяющей взаимоотношения сторон в период с 1 января по 31 марта 2021 г., есть проблемы. Как мы уже сказали, в этот период арендных отношений между сторонами договора нет. Соответственно, нельзя говорить о том, что компания в период с 1 января по 31 марта 2021 г. производит улучшения арендованного имущества. Она просто выполняет ремонтные работы в здании, принадлежащем другому лицу. Отношения между компаниями, связанные с выполнением работ, регулируются договором подряда. По такому договору одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Однако в заключенном компанией договоре условия об оплате выполненных работ владельцем здания нет. А в постановлении от 17.12.2013 № 12945/13 Президиум ВАС РФ указал, что безвозмездное выполнение работ противоречит правовой природе договора подряда, который является возмездным. И принцип свободы договора не позволяет определять его условия с нарушением требований закона.

Какие последствия влечет заключенный договор

Условия заключенного компанией договора в части, касающейся взаимоотношений сторон в период с 1 января по 31 марта 2021 г., на наш взгляд, будут иметь для компании следующие негативные последствия:

  • она не сможет признать в своих расходах по налогу на прибыль затраты на ремонтные работы в здании, поскольку данные работы выполняются безвозмездно. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданных результатов работ и расходов, связанных с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается;

  • результаты работ, улучшающие характеристики здания, компания не сможет рассматривать как неотделимые улучшения арендованного имущества, поскольку здание в аренду в этот период она еще не получила;

  • так как здание будет передаваться в аренду по акту уже с проведенными в нем ремонтными работами, результаты этих работ компания должна передать владельцу здания до 1 апреля 2021 г. При этом нужно будет начислить НДС, поскольку передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе считается реализацией и является объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ);

  • компания не вправе будет включить в расходы компенсацию стоимости коммунальных услуг за период с даты начала доступа в здание до передачи его в аренду по акту. Во-первых, несение этих расходов не связано с деятельностью компании, направленной на получение дохода. А во-вторых, обязанность компенсировать коммунальные услуги может возникать только при аренде здания, поскольку арендатор должен нести расходы на содержание арендованного имущества (п. 2 ст. 616 ГК РФ). А в период с начала доступа в здание до передачи его в аренду по акту арендные отношения у компании отсутствуют.

Как избежать негативных последствий

Чтобы избежать вышеуказанных негативных последствий, здание по акту нужно передавать компании в аренду не с 1 апреля, а с 1 января 2021 г. Тогда ремонтные работы компания будет проводить в арендованном здании, и результаты этих работ можно рассматривать как неотделимые улучшения арендованного имущества. Также в договоре нужно прописать, как будет оплачиваться аренда в период проведения ремонтных работ, поскольку договор аренды является возмездным (ст. 606 ГК РФ). Возможны два варианта.

Первый вариант

Стоимость неотделимых улучшений арендатору не компенсируется, и за время ремонтных работ компания уплачивает арендодателю арендную плату, а также возмещает ему стоимость коммунальных услуг.

В этом случае результат работ по созданию неотделимых улучшений компания сможет учесть в составе амортизируемого имущества и начислять по этим улучшениям амортизацию в течение всего срока аренды здания, поскольку улучшения выполнялись с согласия арендодателя и не компенсируются им (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/53831).

Арендную плату компания будет учитывать в расходах на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. По этой норме в состав прочих расходов включаются арендные платежи за арендуемое имущество. Также на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходы компании будет включаться сумма компенсации арендодателю коммунальных платежей. В письме от 29.05.2008 № 03-03-06/1/339 Минфин России разъяснил, что, если договором (соглашением) между арендодателем и арендатором предусмотрено возмещение арендатором расходов арендодателя на приобретение коммунальных услуг, такие расходы учитываются арендатором в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как составная часть арендной платы в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Второй вариант

За время проведения ремонтных работ компания компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг. Неотделимые улучшения принимаются арендодателем по окончании ремонтных работ, и стоимость улучшений компенсируется арендодателем путем ее зачета в счет арендной платы. Такой вариант возмещения стоимости неотделимых улучшений допускается. Согласно подп. 5 п. 2 ст. 614 ГК РФ арендная плата может быть установлена в том числе путем возложения на арендатора несения затрат на улучшение арендованного имущества.

В письмах от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242 и от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651 Минфин России разъяснил, что если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором для целей налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя. А сумму возмещения расходов по созданию неотделимых улучшений арендатор учитывает в составе доходов от реализации (письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

Таким образом, затраты на создание неотделимых улучшений компания учитывает в расходах. По окончании работ арендодатель принимает их результат. В этот момент происходит реализация и компания должна начислить на стоимость реализованных работ (неотделимых улучшений) НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Сумму, причитающуюся к оплате за реализованные работы, компания включает в доходы от реализации.

За время выполнения работ суммы арендной платы компания учитывает в расходах на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Также на основании этой нормы она включает в расходы суммы компенсации арендодателю стоимости коммунальных услуг.

В результате этих операций в учете арендатора будут сформированы две задолженности: дебиторская — на сумму задолженности арендодателя по оплате за выполненные работы и кредиторская — на суммы задолженности арендатора по оплате арендных платежей. Стороны производят их взаимозачет, в результате которого данные задолженности погашаются.