Чтобы правильно отразить затраты на приобретение земельного участка в бухгалтерском и налоговом учете, нужно выяснить, к какому виду имущества он относится.
Налоговый учет
В целях налогообложения любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). В рассматриваемой ситуации земельный участок перед продажей некоторое время будет использоваться в деятельности компании. Поэтому рассматривать его как товар нельзя.
Имущество, которое используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) и стоимость которого составляет более 100 000 руб., для целей исчисления налога на прибыль признается основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ). Основные средства относятся к амортизируемому имуществу. Таковым считается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется для извлечения дохода и имеет срок полезного использования более 12 месяцев (п. 1 ст. 256 НК РФ).
В пункте 2 ст. 256 НК РФ сказано, что земля не подлежит амортизации. Также в этой норме приведены виды амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. Земельные участки среди них не названы. Из формулировки п. 2 ст. 256 НК РФ следует, что земельный участок не признается амортизируемым имуществом. Минфин России это подтверждает (письмо от 15.02.2019 № 03-03-06/1/9631). Таким образом, независимо от того, в течение какого времени (более 12 месяцев или нет) компания планирует временно использовать земельный участок в своей деятельности, он к основным средствам не относится.
По общему правилу, установленному подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, имущество, не относящееся к амортизируемому, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако использовать эту норму для учета затрат на приобретение земельного участка нельзя.
Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 14.03.2006 № 14231/05 рассмотрел ситуацию, когда компания учла затраты на приобретение земельного участка в расходах по налогу на прибыль на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. По ее мнению, глава 25 НК РФ позволяет включить в расходы любые затраты налогоплательщика, необходимые для осуществления предпринимательской деятельности. Экономическая обоснованность затрат на приобретение земельных участков заключается в создании единого имущественного комплекса, состоящего из земли и расположенных на ней производственных зданий и сооружений. То есть произведенные затраты соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Перечень не учитываемых в целях налога на прибыль расходов приведен в ст. 270 НК РФ. Затраты на приобретение земельных участков в нем не значатся. Но высшие арбитры указали, что соответствие затрат, связанных с приобретением земельных участков, установленным ст. 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую компанией продукцию. И, следовательно, оснований для включения затрат на приобретение земельных участков в материальные или прочие расходы нет. Чиновники с этой позицией согласны (письма Минфина России от 05.07.2018 № 03-04-05/46755, ФНС России от 31.05.2006 № ШС-6-14/557@).
Таким образом, учесть затраты на приобретение земельного участка в налоговом учете нельзя. Но при продаже участка компания сможет уменьшить на эти затраты доход от его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Если цена приобретения земельного участка превысит выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).
НДС
Подпункт 1 п. 3 ст. 169 НК РФ обязывает составлять счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, при реализации земельного участка составлять счет-фактуру и выставлять его в адрес покупателя не нужно.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» земельные участки учитываются в составе основных средств. Однако чтобы актив мог быть признан основным средством, он должен удовлетворять критериям, приведенным в п. 4 ПБУ 6/01. В частности, он должен использоваться в деятельности организации более 12 месяцев. Следовательно, если до момента продажи компания планирует использовать земельный участок в своей деятельности более 12 месяцев, он включается в состав основных средств. При этом амортизация по нему не начисляется, поскольку потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01).
При учете земельного участка в составе основных средств проводки будут следующими:
Если земельный участок будет использоваться в деятельности компании не более 12 месяцев, он в бухгалтерском учете относится к запасам (п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы»). Запасами считаются, в частности, объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, которые не относятся к основным средствам (подп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019), а также товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. «г» п. 3 ФСБУ 5/2019). Для целей бухгалтерского учета запасы подлежат классификации по видам, исходя из их предназначения на каждом этапе операционного цикла организации (п. 7 ФСБУ 5/2019). Таким образом, если после приобретения земельный участок, приобретенный для перепродажи, какое-то время используется в деятельности компании, на этот период он должен быть учтен в составе материалов на счете 10 «Материалы». После того как компания перестанет его использовать и будет продавать, он может быть переведен в состав товаров на счет 41 «Товары».Дебет 08-1 Кредит 60
— произведены затраты на приобретение земельного участка;
Дебет 01 Кредит 08-1
— земельный участок учтен в составе основных средств;
Дебет 62 Кредит 90-1
— признана выручка от продажи земельного участка;
Дебет 90-2 Кредит 01
— учтена стоимость реализованного земельного участка;
Дебет 51 Кредит 62
— получены денежные средства за реализованный земельный участок.
При учете земельного участка в составе запасов проводки будут такие:
Дебет 10 Кредит 60
— учтены затраты на приобретение земельного участка;
Дебет 41 Кредит 10
— земельный участок переведен в состав товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
— признана выручка от продажи земельного участка;
Дебет 90-2 Кредит 41
— учтена стоимость реализованного земельного участка;
Дебет 51 Кредит 62
— получены денежные средства за реализованный земельный участок.