Прежде чем переходить к вопросам учета, рассмотрим, как данная ситуация регулируется нормами гражданского законодательства.
Гражданско-правовое регулирование
Согласно ст. 29 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» потребитель вправе отказаться от исполнения договора о выполнении работы (оказании услуги), если им обнаружены существенные недостатки выполненной работы (оказанной услуги). Потребитель также вправе потребовать полного возмещения убытков, причиненных ему в связи с недостатками выполненной работы (оказанной услуги). Следовательно, в рассматриваемой ситуации клиент вправе отказаться от ремонта и потребовать возврата денег.
В случае одностороннего отказа от договора (исполнения договора), если такой отказ допускается, договор считается расторгнутым (п. 2 ст. 450.1 ГК РФ). В пункте 13 постановления от 22.11.2016 № 54 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении» Пленум Верховного суда РФ разъяснил, что в силу п. 1 ст. 450.1 ГК РФ право на одностороннее изменение условий договорного обязательства или на односторонний отказ от его исполнения может быть произведено стороной путем соответствующего уведомления другой стороны. Договор изменяется или прекращается с момента, когда данное уведомление доставлено или считается доставленным по правилам ст. 165.1 ГК РФ.
Статьей 165.1 ГК РФ предусмотрено, что заявления, уведомления, извещения, требования или иные юридически значимые сообщения, с которыми закон или сделка связывает гражданско-правовые последствия для другого лица, влекут для этого лица такие последствия с момента доставки соответствующего сообщения ему или его представителю. Сообщение считается доставленным и в тех случаях, если оно поступило лицу, которому оно направлено (адресату), но по обстоятельствам, зависящим от него, не было ему вручено или адресат не ознакомился с ним.
Таким образом, с момента, когда клиент уведомил компанию о том, что отказывается от договора, и потребовал возврата денег, договор по ремонту стиральной машины считается расторгнутым.
Налог на прибыль
Проводя ремонт стиральной машины, компания оказывает клиенту услуги по ремонту. Для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль датой возникновения дохода от реализации (предоставления) услуги является факт ее оказания. Выручка от реализации услуг подлежит признанию при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль на дату оказания услуг (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-11/5795). Таким образом, на дату выполнения работ и возврата отремонтированной стиральной машины клиенту компания должна учесть полученные от него деньги в составе доходов от реализации.
Как было указано выше, на момент отказа клиента от договора он считается расторгнутым. Следовательно, компания должна провести корректировку своих налоговых обязательств.
До получения отказа клиента от договора компания правомерно учла полученные от него деньги за первоначальный ремонт в доходах от реализации. Соответственно, это не является ошибкой или искажением налоговой базы. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации оснований проводить корректировку налоговой базы прошлого периода нет, и скорректировать свои налоговые обязательства компания должна в периоде, когда расторгнут договор (на момент получения от клиента уведомления об отказе от договора). Это подтверждается разъяснениями, данными Минфином России в письме от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372. В нем финансисты указали, что расторжение договора следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, а связанные с таким расторжением доходы и расходы продавца необходимо отразить в налоговом учете в периоде, в котором договор считается прекращенным. Таким образом, в рассматриваемой ситуации на момент получения от клиента уведомления о расторжении договора компания должна исключить полученные от него денежные средства из доходов от реализации (уменьшить доходы от реализации этого периода на возвращаемую сумму).
Теперь разберемся с расходами. Выполняя первоначальный ремонт, компания при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль учла в расходах стоимость детали, а также затраты, связанные с оказанием услуг по ремонту (зарплата работников, оплата аренды помещений, коммунальных услуг и т.д.).
Согласно п. 1 ст. 268 НК РФ стоимость товаров учитывается в расходах в момент их реализации. Поскольку клиент вернул бракованную деталь компании, ее реализация не состоялась. Соответственно, компания должна исключить стоимость этой детали из состава материальных расходов. В письме от 29.04.2008 № 03-03-05/47 Минфин России разъяснил, что стоимость возвращенной бракованной продукции, а также обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с ее возвратом, могут быть учтены в составе прочих расходов как расходы в виде потерь от брака. Таким образом, стоимость бракованной детали, возвращенной клиентом, компания вправе включить в состав прочих расходов как потери от брака на основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что касается иных расходов (на зарплату, оплату аренды и коммунальных услуг), то их компания несет независимо от того, состоялась реализация услуг или нет. Они связаны с общей деятельностью компании, направленной на получение дохода. Поэтому исключать эти затраты из состава расходов в части, приходящейся на расторгнутый договор, оснований нет.
НДС
При оказании услуг по ремонту компания исчислила с их стоимости НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Вычеты производятся после отражения в учете операций по корректировке в связи с отказом от работ (услуг), но не позднее одного года с момента отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ). Следовательно, при получении от клиента уведомления об отказе от договора и проведении соответствующих корректировок в бухгалтерском учете компания принимает исчисленный со стоимости выполненных ремонтных работ НДС к вычету.
Восстанавливать НДС по списанной бракованной детали, на наш взгляд, не нужно. Дело в том, что в п. 3 ст. 170 НК РФ содержится исчерпывающий перечень случаев, когда правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению. И среди них списание имущества по причине брака не названо. А ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06 разъяснил, что в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС не подлежат восстановлению. Есть решения судов, где они признали, что восстанавливать НДС по бракованной продукции не нужно (например, постановление ФАС Московского округа от 23.07.2012 по делу № А40-100625/11-116-282). Есть письмо Минфина России от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389, в котором при решении вопроса о восстановлении НДС в случае выбытия имущества по причине, не связанной с реализацией, рекомендовано руководствоваться вышеуказанной позицией ВАС РФ.
В то же время есть письмо Минфина России от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, где финансисты говорят, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией, объектом НДС не является. Поэтому при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.
Таким образом, если компания примет решение не восстанавливать НДС по бракованной детали, есть риск, что свою правоту ей придется доказывать в суде.
Бухгалтерский учет
Поскольку договор расторгнут, нужно скорректировать ранее произведенные проводки, связанные с реализацией услуг по ремонту. Такая корректировка производится путем сторнирующих проводок на дату отказа клиента от договора:
Дебет 62 Кредит 90-1 (сторно)
— сторнирована выручка от реализации услуг по ремонту;
Дебет 90-2 Кредит 10 (сторно)
— сторнирована стоимость возвращенной бракованной детали;
Дебет 91-2 Кредит 10
— стоимость бракованной детали списана в прочие расходы;
Дебет 90-2 Кредит 20 (сторно)
— сторнирована себестоимость в части выполненных ремонтных работ (заработная плата, аренда, и т.д.);
Дебет 91-2 Кредит 20
— сумма понесенных расходов при ремонте (заработная плата, аренда, и т.д.) учтена в составе прочих расходов;
Дебет 90-3 Кредит 68 НДС (сторно)
— сторнирован НДС, исчисленный с реализации услуг по ремонту;
Дебет 62 Кредит 50 (51)
— покупателю возвращены денежные средства.