Под средствами индивидуальной защиты понимаются средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения. К ним относятся специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты (п. 1 и 3 Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н).
В бухучете средства индивидуальной защиты рассматриваются как спецодежда. Это следует из положений п. 2 и 7 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Методические рекомендации), которые действовали до 1 января 2021 г. Поскольку средство индивидуальной защиты было выдано до 2021 г., его приобретение и отпуск в эксплуатацию в бухгалтерском учете оформлялись компанией по правилам, установленным Методическими рекомендациями. Поэтому в консультации мы будем выданное средство индивидуальной защиты называть спецодеждой.
Бухгалтерский учет
Согласно п. 11 Методических указаний спецодежда учитывается в составе материально-производственных запасов. При этом спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев при ее выдаче сразу списывается в расходы (п. 21 Методических указаний), а со сроком эксплуатации 12 месяцев и более — учитывается в расходах равномерно в течение срока ее эксплуатации (п. 26 и 27 Методических указаний). Поскольку у компании в 2021 г. возник вопрос о списании стоимости б/у спецодежды, это означает, что срок ее использования составляет более 12 месяцев и к моменту ее возврата из эксплуатации у компании на субсчете 10-11 «Специальная одежда в эксплуатации» числится ее остаточная стоимость. Подробнее о бухгалтерском учете спецодежды по правилам, действовавшим до 2021 г., см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 07, 2019.
С 1 января 2021 г. учет запасов ведется по правилам, установленным ФСБУ 5/2019 «Запасы». Однако по объектам, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство и, согласно действовавшим правилам, отражались в бухгалтерском учете в составе запасов, допустимо применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019 (письмо Минфина России от 12.03.2021 № 07-01-09/17431). Соответственно, до момента возврата спецодежды компания правомерно учитывала ее стоимость на субсчете 10-11.
Возврат б/у спецодежды и ее последующая выдача в эксплуатацию — это новые факты хозяйственной жизни, которые произошли в 2021 г. Следовательно, исходя из п. 47 ФСБУ 5/2019, при их отражении в бухучете должны использоваться положения данного стандарта.
Согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. Таким образом, чтобы выяснить, можно ли в 2021 г. продолжать относить возвращенную спецодежду к запасам, нужно определить оставшийся к этому моменту срок ее эксплуатации.
Если он составляет менее 12 месяцев, возвращенная спецодежда относится к запасам и ее остаточную стоимость можно учесть на субсчете 10-10 «Специальная одежда на складах». Это отражается проводкой:
Дебет 10-10 Кредит 10-11
— спецодежда с неистекшим сроком носки возвращена на склад.
Если срок эксплуатации спецодежды, оставшийся на момент ее возврата, составляет более 12 месяцев, она под определение запасов, данное в п. 3 ФСБУ 5/2019, не подпадает. Однако согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» активы, удовлетворяющие требованиям признания в качестве основных средств, но стоимостью не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете в составе запасов. Это положение применяется и в 2021 г., после вступления в силу ФСБУ 5/2019 (письмо Минфина России от 02.03.2021 № 07-01-09/14384). Таким образом, и в случае, когда оставшийся срок эксплуатации возвращаемой б/у спецодежды стоимостью менее 40 000 руб. составляет более 12 месяцев, компания в 2021 г. тоже относит ее к запасам проводкой, которую мы привели выше.
Запасы включаются в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции (п. 23 ФСБУ 5/2019). Следовательно, при выдаче в эксплуатацию дезинфицированной б/у спецодежды ее стоимость (остаточная стоимость) в полном объеме списывается в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции. Это отражается следующими проводками:
Дебет 10-11 Кредит 10-10
— б/у спецодежда выдана в эксплуатацию;
Дебет 20 Кредит 10-11
— стоимость выданной б/у спецодежды включена в себестоимость незавершенного производства (готовой продукции).
Обратите внимание, что отпуск запасов в производство не является основанием прекращения признания запасов активами (п. 42 ФСБУ 5/2019). И организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения переданных в производство (эксплуатацию) объектов, указанных в подп. «б» п. 3 ФСБУ 5/2019, к которым относится и спецодежда (подп. «б» п. 3, п. 8 ФСБУ 5/2019). Следовательно, выданную спецодежду нужно учесть на забалансовом счете. Например, это может быть счет 012 «Спецодежда у работников».
Налоговый учет
В целях исчисления налога на прибыль затраты на приобретение спецодежды включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Также допускается учитывать стоимость спецодежды в течение более одного отчетного периода. Порядок такого учета налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом срока использования или иных экономически обоснованных показателей (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, если компания в налоговом учете полностью списала стоимость спецодежды при ее выдаче в расходы, последующий возврат этой спецодежды и ее повторную выдачу в эксплуатацию в 2021 г. компания в налоговом учете никак не отражает.
Если же компания так же, как и в бухгалтерском учете, списывала стоимость спецодежды в расходы равномерно в течение срока ее использования, на момент ее возврата из эксплуатации у компании в налоговом учете будет числиться остаточная стоимость. Но полностью списать эту стоимость в расходы при повторной выдаче спецодежды в эксплуатацию не получится. Дело в том, что согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. А изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее, чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства. Если у компании на момент возврата спецодежды в налоговом учете числится ее остаточная стоимость, это означает, что она с начала 2021 г. не изменяла применяемые ей методы учета спецодежды. А значит, она должна продолжать равномерно списывать стоимость спецодежды в расходы до окончания срока ее использования.