Можно ли учесть стоимость списанного товара в расходах по налогу на прибыль и надо ли восстанавливать НДС по списанному товару, если законом не предусмотрена его обязательная утилизация (уничтожение)? Вправе ли компания учесть в расходах стоимость услуг по утилизации?
Налог на прибыль
Налоговый кодекс не содержит норм, прямо позволяющих учесть в расходах стоимость испорченного товара. В то же время перечни прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов являются открытыми. Пункт 1 ст. 252 НК РФ позволяет учесть в расходах любые затраты, которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом такие затраты должны быть экономически оправданными и документально подтвержденными.
Минфин России считает, что если действующее законодательство РФ обязывает налогоплательщика нести определенные виды расходов, то такие расходы не могут рассматриваться как экономически необоснованные. При этом в случае утилизации неликвидного товара необходимо подтвердить соответствующими документами соблюдение процедуры утилизации такого товара, предусмотренной законодательством РФ (письмо от 09.02.2018 № 03-03-06/1/7862). Конкретизирована эта позиция в письмах Минфина России от 23.04.2019 № 07-01-09/29286 и от 09.07.2018 № 03-03-06/1/47374, касающихся учета в расходах стоимости пищевой продукции с истекшим сроком годности. В них финансисты указали, что расходы в виде стоимости пищевой продукции, а также расходы на утилизацию такой продукции могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что обязанность налогоплательщика по уничтожению или утилизации конкретных категорий пищевых продуктов предусмотрена законодательством РФ.
Отметим, что ранее специалисты финансового ведомства были категорически против включения стоимости списанных товаров в расходы независимо от того, требует законодательство их уничтожения (утилизации) или нет (письма от 14.06.2011 № 03-03-06/1/342, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332). Финансисты указывали, что в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Из вышеприведенных разъяснений чиновников следует, что, если закон не обязывает компанию списывать и утилизировать испорченный (неликвидный) товар, стоимость такого товара и затраты на его утилизацию нельзя учесть в расходах.
Однако суды с такой позицией не согласны. Они считают, что, если испорченная продукция предназначалась для использования в деятельности компании, стоимость такой продукции и затраты на ее утилизацию можно учесть в расходах. В частности, к такому выводу пришел АС Уральского округа в постановлении от 25.03.2015 № Ф09-1336/15 по делу № А76-9995/2014, признавая обоснованным учет в расходах стоимости утилизированных неликвидных (испорченных) товаров. А ФАС Московского округа в постановлении от 21.05.2013 по делу № А40-81762/12-20-444 указал, что основным условием для учета расходов на утилизацию неликвидного товара является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Компанией были представлены договоры на утилизацию со специализированными организациями, а также первичные документы, подтверждающие утилизацию: акт приемки-передачи товара на утилизацию, справка об уничтожении товара, акт на выполнение работ по уничтожению. Соответственно, расходы на утилизацию являются подтвержденными, и компания правомерно учла их в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль.
На наш взгляд, в описанной в вопросе ситуации с учетом судебной практики компания вправе учесть стоимость списанного товара и затраты на его утилизацию в расходах по налогу на прибыль. Но нужно быть готовым отстаивать эту позицию в суде.
НДС
Случаи, когда правомерно принятый к вычету НДС подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Этот перечень является закрытым, и списание испорченного товара в нем не значится. ВАС РФ в решении от 23.10.2006 № 10652/06 разъяснил, что в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету, восстановлению не подлежат.
Ранее Минфин России эту позицию не разделял. При этом он отталкивался не от п. 3 ст. 170 НК РФ, а от п. 2 ст. 171 НК РФ. Согласно этой норме суммы НДС по приобретенным товарам принимаются к вычету в случае использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. А поскольку выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом обложения НДС не является, при списании товарно-материальных ценностей в связи с невозможностью их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет (письма от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 05.07.2011 № 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 № 03-03-06/1/332, от 19.05.2010 № 03-07-11/186).
Но в письме от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 Минфин России рекомендовал при решении вопроса с восстановлением НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией, руководствоваться письмом ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ и п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».
В письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ ФНС России, сославшись на вышеприведенную позицию ВАС РФ, изложенную в решении от 23.10.2006 № 10652/06, пришла к выводу, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежат. А в пункте 10 постановления от 30.05.2014 № 33 Пленум ВАС РФ указал, что при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что, исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ, такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности. Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.
Впоследствии Минфин России неоднократно подтверждал, что по вопросу восстановления НДС при списании имущества следует руководствоваться п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (письма от 09.06.2021 № 03-07-11/45142, от 12.10.2020 № 03-07-11/88771, от 27.11.2019 № 03-07-11/92197, от 15.05.2019 № 03-07-11/34572).
Таким образом, на сегодняшний момент можно говорить о том, что при списании испорченного товара эта операция никак не влияет на формирование налоговой базы по НДС и компания не должна восстанавливать НДС по такому товару. Но при этом у нее должны быть подтверждающие документы, что списанный товар выбыл именно по причине его порчи и невозможности его дальнейшего использования. На наш взгляд, такими документами в рассматриваемой ситуации будут акт комиссии об аварии на складе, в результате которой товар утратил свои потребительские свойства, а также акт о передаче списанных товаров на утилизацию и справка об их утилизации.