Вы вправе списать безнадежную задолженность ликвидированного должника в периоде выявления ошибки, то есть в 2021 г. Но нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде. Расскажем подробнее.
Варианты исправления ошибок
Порядок исправления ошибок в налоговом учете прописан в п. 1 ст. 54 НК РФ. Он предусматривает два варианта.
Первый вариант является основным и состоит в том, что ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлого периода должны исправляться путем перерасчета налоговой базы и суммы налога за этот прошлый период.
Второй вариант допускает возможность исправления ошибок прошлых периодов в текущем периоде. Но это возможно только в следующих случаях:
-
когда невозможно определить период совершения ошибок (искажений);
-
когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Мнение финансистов
Минфин России (письмо от 01.12.2020 № 03‑03‑06/1/104739) считает, что выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде суммы безнадежной задолженности, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, могут быть учтены в налоговом периоде их обнаружения при соблюдении следующих условий:
-
в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль;
-
допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога на прибыль в налоговом периоде, к которому относится безнадежная задолженность;
-
отнесение задолженности к безнадежной документально подтверждено.
Свою позицию финансисты объясняют следующим образом. Из положений ст. 54 НК РФ следует, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. В остальных случаях перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Согласно п. 8 ст. 274 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток, налоговая база признается равной нулю. В связи с этим организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.04.2020 № 03‑03‑06/2/27064, от 11.11.2019 № 03‑03‑06/2/86738, от 16.02.2018 № 03‑02‑07/1/9766, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177.
Кроме того, в письме от 06.04.2016 № 03‑03‑06/2/19410 специалисты финансового ведомства четко указали, в каком периоде должна быть списана безнадежная задолженность. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 1574/10 разъяснено, что п. 1 ст. 272 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность. Налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные к взысканию, и произвести их списание. В связи с этим Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик должен внести изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором возникла безнадежная задолженность, в момент, когда он получит все необходимые документы, подтверждающие, что такая задолженность может быть признана безнадежной в соответствии с положениями ст. 266 НК РФ.
Таким образом, если следовать логике рассуждений финансистов, то в рассматриваемой ситуации компания должна подать уточненную декларацию за 2020 г. Произвести корректировку в текущем периоде и показать ее в декларации за 2021 г. компания не может, поскольку у нее нет права выбора периода, в котором безнадежная задолженность может быть включена в расходы, а также потому, что по итогам 2021 г. у нее будет убыток.
Позиция судов
Суды с подходом финансистов не согласны.
Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 (далее — Определение ВС РФ) указала, что возможность перерасчета налоговой базы не ограничивается только случаями получения налогоплательщиком положительного финансового результата (прибыли) в периоде возникновения ошибки (искажения) и не обуславливается излишней уплатой налога исключительно в этот период, поскольку такие ограничения не вытекают ни из буквального содержания п. 1 ст. 54 НК РФ, ни из телеологического толкования данной нормы. Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором — увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов (постановление Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6045/04).
В результате Судебная коллегия пришла к выводу, что вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. Этот вывод ФНС России привела в п. 10 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых во II квартале 2021 г. по вопросам налогообложения, направленного нижестоящим налоговым органам для использования в работе письмом от 28.07.2021 № БВ-4-7/10638. Подробнее об Определении ВС РФ см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 15, 2021.
Суды применяют эту правовую позицию Верховного суда при решении вопроса о периоде списания безнадежной задолженности. Например, в постановлении от 25.10.2021 № Ф07-14329/2021 по делу № А56-18960/2021 АС Северо-Западного округа рассмотрел ситуацию, когда компания учла в расходах 2019 г. безнадежную задолженность контрагента, который был ликвидирован в 2018 г. Налоговики посчитали, что компания не вправе была это делать, а должна была подать уточненную декларацию за 2018 г. По их мнению, компания знала о ликвидации контрагента в 2018 г. и должна была учесть задолженность в расходах 2018 г., а учет спорных расходов в 2019 г. влечет негативные последствия для бюджета путем занижения налоговых обязательств компании за 2019 г. В результате ей был доначислен налог на прибыль.
Суд поддержал компанию. Он указал, что, если бы компания учла задолженность в расходах 2018 г., она получила бы за этот год убыток. И налог на прибыль, уплаченный ею за этот период, стал бы излишне уплаченным. Таким образом, допущенная ошибка не могла привести к неуплате налога за названный налоговый период, что свидетельствует о соблюдении компанией условий, указанных в абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ. При этом в силу разъяснений, данных в Определении ВС РФ, значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах — до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. В рассматриваемом случае данное влияние подлежит определению в отношении налогового периода 2018 г. Поскольку ошибка привела к излишней уплате налога в 2018 г., компания, обоснованно воспользовавшись правом, предоставленным абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, учла безнадежные к взысканию долги в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 г.
Учитывая данную судебную практику, в описанной в вопросе ситуации компания вправе списать безнадежную задолженность ликвидированного в 2020 г. должника в периоде обнаружения ошибки, то есть в 2021 г.