Каков порядок учета доначислений в бухгалтерском и налоговом учете? Надо ли отражать их как прочие расходы на счете 91 или как расходы по обычным видам деятельности (на счетах 20, 25, 26)? Для целей налога на прибыль доначисления будут представлять убытки прошлых лет или текущие расходы? Как показывать доначисления в расчете по страховым взносам, в форме 4-ФСС и форме 6-НДФЛ (в рамках уточненного расчета за 2019 г. или в составе расчета за 2021 г.)?
Статья 6 ТК РФ предоставляет органам государственной власти субъектов РФ право устанавливать дополнительные нерабочие (праздничные) дни. Кроме того, в соответствии с п. 7 ст. 4 Федерального закона от 26.09.97 № 125-ФЗ «О свободе совести и о религиозных объединениях» органы государственной власти субъектов РФ вправе объявлять религиозные праздники нерабочими (праздничными) днями. Согласно ст. 153 ТК РФ оплата в нерабочий праздничный день производится не менее чем в двойном размере. Таким образом, работу в период региональных праздников компания должна была оплатить не менее чем в двойном размере. Роструд в ответе на вопрос, поступивший на сайт «Онлайнинспекция. рф» 14 июня 2017 г., это подтвердил. И поскольку компания этого не сделала, была допущена ошибка в учете расходов 2019 г.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете порядок исправления ошибок зависит от их существенности. Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»).
По мнению автора, неотражение в 2019 г. в полной сумме оплаты за работу в региональные праздники вряд ли может как-то повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности компании. Поэтому мы будем исходить из того, что допущенная ошибка является несущественной. Согласно п. 14 ПБУ 22/2010 несущественная ошибка прошлого года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Таким образом, отражение доначислений (исправление ошибки) производится в 2021 г. следующими проводками:
Дебет 91-2 Кредит 70
— доначислена оплата за работу в праздничный день;
Дебет 70 Кредит 68
— учтен НДФЛ, начисленный и удержанный с доначислений;
Дебет 91-2 Кредит 69
— учтены страховые взносы, начисленные на суммы доначислений;
Дебет 70 Кредит 51 (50)
— доначисленные суммы выданы работникам;
Дебет 68 Кредит 51
— перечислен НДФЛ;
Дебет 69 Кредит 51
— уплачены страховые взносы.
Налоговый учет
В налоговом учете исправление ошибок производится по правилам ст. 54 НК РФ. Так, в общем случае при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Но если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам.
Налоговый кодекс не уточняет, в каком периоде допущенные ошибки прошлых периодов должны привести к излишней уплате налога, чтобы можно было произвести корректировки в текущем периоде. Минфин России считает, что это можно сделать, только если и в периоде возникновения ошибки, и в текущем периоде у компании имеется прибыль (письма от 01.12.2020 № 03‑03‑06/1/104739, от 06.04.2020 № 03‑03‑06/2/27064, от 11.11.2019 № 03‑03‑06/2/86738, от 16.02.2018 № 03‑02‑07/1/9766, от 24.03.2017 № 03‑03‑06/1/17177). Но суды с этим не согласны. Так, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307 разъяснила, что вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в период возникновения ошибки (искажения), для целей п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет. Невключение расходов в налогооблагаемую базу в периоде, в котором они возникли, могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налогового периода), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет повлек бы излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем периоде, во втором — увеличилась бы сумма убытка, на которую в силу права налогоплательщиков на перенос накопленного убытка уменьшалась бы налогооблагаемая прибыль последующих налоговых периодов.
В рассматриваемой в вопросе ситуации оплата за работу в праздничные дни, исходя из положений п. 1 ст. 272 НК РФ, должна была быть учтена компанией в расходах соответствующего периода (периодов) 2019 г. Ее невключение повлекло за собой уменьшение суммы расходов за этот период.
Если компания решит следовать позиции Верховного суда РФ, она должна оценить влияние допущенной ошибки на состояние расчетов по налогу на прибыль за периоды 2019 и 2020 гг. И если эта ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль за эти периоды, исправить ошибку можно в 2021 г. В противном случае нужно подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2019 г.
Если же компания не хочет судебных разбирательств, лучше следовать позиции Минфина России и исправлять ошибку в текущем периоде 2021 г., только если по итогам и 2021 г., и 2019 г. у компании был налог на прибыль к уплате. Если же это условие не выполняется, доначисления нужно отразить в периоде возникновения ошибки и подать за этот период уточненную декларацию (письмо Минфина России от 11.08.2011 № 03‑03‑06/1/476).
НДФЛ и страховые взносы
Согласно п. 6 ст. 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет. Он должен содержать данные только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога. Из положений п. 6 ст. 81 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации компания должна подать уточненный расчет (расчеты) по форме 6-НДФЛ за 2019 г.
Поскольку допущенная ошибка повлекла за собой занижение суммы страховых взносов, отраженных в расчете за соответствующий период (периоды) 2019 г., нужно подать уточненный расчет (расчеты) за этот и последующие периоды 2019 г. Это следует из положений п. 1.2 Порядка заполнения формы расчета по страховым взносам, утвержденного приказом ФНС России от 18.09.2019 № ММВ-7-11/470@. По страховым взносам на травматизм также нужно подать уточненки по форме 4-ФСС за соответствующий период (периоды) 2019 г. (п. 1.1 ст. 24 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний»).