К договору комиссии было заключено дополнительное соглашение, по условиям которого комиссионер перечисляет комитенту денежную сумму, названную в соглашении авансом за реализацию на экспорт товара комитента. На полученную денежную сумму (аванс) комитент начисляет комиссионеру проценты.
Если комиссионер реализует товар комитента, денежная сумма (аванс) и начисленные проценты засчитываются в счет получения выручки от реализации товара, а если нет — и аванс, и проценты возвращаются комиссионеру.
Считается ли полученный от комиссионера аванс доходом или мы можем оформить эти денежные средства как краткосрочный заем?
Как заем полученные комитентом денежные суммы рассматривать нельзя. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Дополнительное соглашение, на основании которого комиссионером перечисляются комитенту денежные средства, не предусматривает возврата этих средств. Напротив, им установлено, что эти средства засчитываются в счет оплаты реализованного товара и возвращаются лишь в том случае, если товар не будет реализован.
Согласно п. 1 ст. 487 ГК РФ денежная сумма, уплачиваемая продавцу в размере полной или частичной стоимости товара (работы, услуги) до его получения, является предоплатой. При этом п. 4 ст. 487 ГК РФ установлено, что договором может быть предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя.
В пункте 13 постановления Пленума Верховного суда РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.98 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» разъяснено, что, если договором предусмотрена обязанность продавца уплачивать проценты на сумму предварительной оплаты со дня получения этой суммы от покупателя, в этом случае проценты взимаются как плата за предоставленный коммерческий кредит (ст. 823 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 823 ГК РФ установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеет место предоставление комиссионером коммерческого кредита в виде аванса, который представляет собой предоплату товаров комитента.
Суды подтверждают, что условие договора о предоставлении аванса (предоплаты) и начислении процентов с момента его получения по существу является условием о коммерческом кредите (постановление АС Московского округа от 17.06.2019 № Ф05-7465/2019 по делу № А40-213310/2018 (Определением Верховного суда РФ от 04.10.2019 № 305-ЭС19-16556 отказано в передаче на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам), Определение ВАС РФ от 11.03.2012 № ВАС-2369/12).
На УСН при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. К доходам от реализации относится выручка от реализации. Она определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) (ст. 249 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСН, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). В связи с этим Минфин России в письме от 31.01.2020 № 03‑11‑11/6179 разъяснил, что суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), учитываются налогоплательщиками в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в отчетном (налоговом) периоде их получения. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.07.2018 № 03‑11‑11/47120, от 11.02.2015 № 03‑11‑06/2/5832, ФНС России от 11.07.2013 № ЕД-4-3/12514@.
В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, сумму полученного от комиссионера аванса комитент должен включить в состав доходов в периоде ее получения.
Теперь разберемся с процентами, начисляемыми на сумму аванса.
На УСН в составе расходов учитываются проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов) (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ вышеуказанные расходы принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль ст. 269 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.
Как мы уже выяснили выше, проценты на сумму аванса являются процентами по коммерческому кредиту. Соответственно, они учитываются в расходах на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это подтверждается разъяснениями, данными Минфином России в письме от 26.07.2019 № 03‑11‑11/55825, где рассматривался вопрос об учете в целях УСН расходов в виде процентов за предоставление рассрочки по оплате недвижимости.