Вопрос о возможности представления налоговой декларации до окончания налогового периода является спорным. В судебной практике имеются решения как в пользу сдачи декларации до окончания налогового периода, так и против этого. Расскажем подробнее.
В чем проблема
Пунктом 6 ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется в установленные законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ).
Учитывая эти положения, налоговая декларация по НДС за III квартал 2022 г. должна быть сдана не позднее 25 октября 2022 г. При этом срок, начиная с которого компания может представить декларацию, ни в п. 5 ст. 174 НК РФ, ни в других нормах Налогового кодекса четко не определен. В пункте 4.1 ст. 80 НК РФ перечислены обстоятельства, при выявлении хотя бы одного из которых декларация считается непредставленной. Среди них нет такого обстоятельства, как подача декларации до окончания налогового периода. В связи с этим и возникает вопрос о возможности сдачи декларации до окончания налогового периода в случае, когда компания точно знает, что до конца квартала у нее не будет операций, влияющих на размер налоговой базы и исчисленной суммы налога.
Позиция 1: декларацию можно сдать досрочно
Примером судебного решения, где суд встал на сторону компании, представившей декларацию до окончания налогового периода, является постановление АС Московского округа от 30.06.2022 № Ф05-13622/2022 по делу № А41-71625/2021. Суд рассмотрел ситуацию, когда компания 28 июня 2021 г. представила в инспекцию декларацию по НДС за II квартал 2021 г. Налоговики в ее приеме отказали, поскольку отчетный период, за который представлена декларация, на момент ее подачи не наступил.
Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону налоговиков. Проанализировав положения п. 5 ст. 174 НК РФ, они пришли к выводу, что законодатель в целях определения момента, с которым связывается возникновение обязанности по представлению декларации, указывает на конкретное событие — истечение налогового периода, в данном случае квартала. Они отвергли довод компании о том, что рассматриваемое положение устанавливает исключительно предельный срок для подачи декларации по НДС, но не определяет начало для исчисления такого срока, как основанный на ошибочном понимании норм права.
Окружной суд с этим не согласился. Он указал, что в п. 5 ст. 174 НК РФ определен срок, не позднее которого налогоплательщику следует подать налоговую декларацию. Между тем в законе не существует запрета на подачу налоговой декларации до истечения налогового периода. Подход налогового органа, с которым согласились суды, окружной суд признал чрезмерно формальным. Такой подход необоснованно ограничивает экономическую деятельность участника гражданского оборота, превращая отказ в приеме налоговой декларации в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности. А это, как указал Конституционный суд РФ в постановлении от 30.07.2001 № 13-П, недопустимо в силу Конституции РФ и противоречит общеправовому принципу справедливости.
Кассационный суд также сослался на Определение ВАС РФ от 03.04.2008 № 4207/08. В нем сказано, что п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность подачи декларации не позднее указанного срока. При этом глава 21 НК РФ не содержит положений о привлечении налогоплательщика к ответственности за ранний срок представления декларации.
Позиция 2: до окончания налогового периода декларацию сдать нельзя
Тот же АС Московского округа в постановлении от 12.09.2022 № Ф05-16890/2022 по делу № А40-213006/2021 пришел к прямо противоположному выводу. Он рассматривал схожую ситуацию, когда компания представила декларацию по НДС за II квартал 2021 г. в последний день налогового периода — 30 июня 2021 г., но налоговики в ее приеме отказали.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Логика их рассуждений была следующей. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Статьей 55 НК РФ определено понятие налогового периода как календарного года или иного периода времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Особый порядок определения налогового периода предусмотрен только для вновь созданных организаций и ИП, а также ликвидируемых (реорганизуемых) организаций и ИП. Сроки представления налоговых деклараций (расчетов) определены нормами НК РФ. При этом порядок исчисления сроков, в том числе сроков представления налоговых деклараций (расчетов), регламентирован ст. 6.1 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны представить налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Таким образом, моментом возникновения обязанности по представлению налоговой декларации (расчета) за налоговый (отчетный) период является следующий день после дня окончания соответствующего налогового (отчетного) периода. Налоговые декларации (расчеты), представленные до завершения соответствующего налогового (отчетного) периода, содержат предположительные (мнимые) показатели. Такие декларации не имеют юридического значения и не подлежат налоговой проверке, поскольку не соответствуют понятию налоговой декларации (расчета), установленному положениями п. 1 ст. 80 НК РФ.
Еще один пример — решение АС Самарской области от 09.03.2022 по делу № А55-35330/2021 (постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2022 № 11АП-5879/2022 данное решение оставлено без изменения). В этом деле рассматривалась ситуация, когда компания 21 декабря 2020 г. представила декларацию по НДС за IV квартал 2020 г. и получила от налоговиков отказ в ее приеме. Суд указал, что представление в налоговый орган декларации по НДС за налоговый период, который еще не завершился, противоречит положениям п. 4 ст. 6.1 и п. 5 ст. 174 НК РФ. Он также сослался на Определение Конституционного суда РФ от 24.03.2015 № 540-О, в котором сказано, что федеральный законодатель, имея дискреционные полномочия в выборе правовых средств, исходил из того, что датой возникновения обязанности по уплате НДС, размер которого определяется с учетом заявленных налоговых вычетов, является дата окончания налогового периода, а не дата представления налоговой декларации.
На наш взгляд, позиция, заключающаяся в том, что до окончания налогового периода декларацию сдать нельзя, является более обоснованной. Ведь декларация согласно п. 1 ст. 80 НК РФ представляет собой заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. А налоговую базу и налог достоверно определить можно только по окончании налогового периода. Поэтому, по нашему мнению, отказ налоговиков в принятии декларации, представленной до окончания налогового периода, является правомерным.