Налогоплательщики имеют право на осуществление совместной с налоговыми органами сверки расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также на получение акта такой сверки (подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, налоговый орган обязан по заявлению налогоплательщика провести совместную сверку расчетов. Результаты сверки оформляются актом, который вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика в течение следующего дня после дня составления такого акта (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Налоговым кодексом установлено, что порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам, форма и формат акта совместной сверки, а также порядок его передачи в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика утверждаются ФНС России (подп. 11 п. 1 ст. 32 НК РФ).
Временный порядок сверки
В целях оптимизации процедуры проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам ФНС России письмом от 09.03.2021 № АБ-4-19/2990 направила в инспекции для использования в работе Временный порядок проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, страховым взносам, пеням, штрафам, процентам (далее — Порядок).
Им предусмотрено, что по инициативе налогоплательщика сверка проводится на основании заявления о предоставлении акта сверки расчетов (п. 2 Порядка). Заявление можно представить лично в налоговый орган, через МФЦ, направить по почте, представить в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика (п. 3 Порядка).
Согласно п. 5 Порядка максимальный период проведения сверки расчетов составляет три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения сверки расчетов. В форме запроса на проведение сверки, приведенной в Приложении № 1 к Методическим рекомендациям по организации электронного документооборота между налоговыми органами и налогоплательщиками при информационном обслуживании и информировании налогоплательщиков в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (утвержденным приказом ФНС России от 13.06.2013 № ММВ-7-6/196@), тоже указано, что налогоплательщик имеет возможность запросить данные за период не более трех предшествующих лет.
Таким образом, ФНС России ограничила глубину сверки трехлетним периодом. Однако Верховный суд РФ признал установленный налоговиками Временный порядок проведения сверки недействующим.
Что сказал Верховный суд
В решении от 11.08.2022 № АКПИ22-468 Верховный суд РФ рассмотрел заявление компании о признании недействующим письма ФНС России от 09.03.2021 № АБ-4-19/2990 «О направлении временного порядка проведения совместной сверки расчетов». По ее мнению, данное письмо обладает признаками нормативного правового акта, но не опубликовано в установленном законом порядке и не соответствует форме, в которой должен быть издан нормативный акт, регулирующий отношения по оказанию налоговым органом налогоплательщику услуг, связанных с совместной сверкой расчетов. Оно не соответствует ст. 21, 32 НК РФ, так как п. 5 Порядка ограничивает право налогоплательщика на получение от территориальных налоговых органов достоверных сведений о его расчетах с бюджетом, предусмотренное приведенными нормами НК РФ, не установленным законом сроком.
ФНС России, возражая против заявления компании, указала, что п. 5 Порядка не создает нового правового регулирования, а фактически отражает уже существующие законодательные положения, способствует соблюдению баланса частно-публичных интересов, поскольку ограничению сроками контрольных полномочий налоговых органов корреспондирует соответствующее право налогоплательщика на возврат налога из бюджета.
Верховный суд РФ отметил, что ФНС России обладает законодательно установленными полномочиями на утверждение нормативного правового акта по вопросу порядка проведения совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Однако такой порядок до настоящего времени утвержден не был и вместо него действует временный порядок, приведенный в оспариваемом письме.
Пунктом 5 Порядка максимальный период проведения сверки расчетов ограничен тремя календарными годами деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующими году проведения сверки расчетов. Данное положение, как и иные положения Порядка, сформулировано как нормативное правовое положение, обязательное для неопределенного круга лиц, рассчитанное на неоднократное применение, что является существенными признаками нормативного правового акта. Вместе с тем в оспариваемом письме отсутствуют результаты толкования норм законодательства о налогах и сборах, в связи с чем оно не может быть отнесено к актам, содержащим разъяснения законодательства.
Верховный суд РФ указал, что п. 5 Порядка не соответствует НК РФ, нормами которого максимальный период проведения сверки расчетов не установлен. Следовательно, Порядок вводит не предусмотренные актами большей юридической силы общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение.
В результате Верховный суд РФ удовлетворил заявление компании и признал оспариваемое письмо недействующим со дня его принятия.
Трехлетнее ограничение больше не действует
В связи с вступлением в силу вышеуказанного решения Верховного суда РФ от 11.08.2022 № АКПИ22-468 ФНС России в письме от 29.09.2022 № АБ-4-19/12938@ «О проведении сверки расчетов» сообщила, что при отсутствии утвержденного порядка проведения совместной сверки расчетов налоговые органы должны руководствоваться предписаниями Налогового кодекса, а также иными правовыми актами, принятыми в развитие его положений и регламентирующими соответствующие правоотношения. При этом налоговики отметили, что Налоговым кодексом основания для отказа в проведении сверки расчетов не предусмотрены.
Из сказанного Верховным судом и налоговиками следует, что инспекция не может отказать в проведении сверки за периоды глубиной более трех лет, поскольку Налоговым кодексом глубина сверки расчетов не регламентирована.
Это находит подтверждение и в судебной практике. Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 28.09.2022 № 09АП-59413/2022 по делу № А40-72178/2022 рассмотрел иск компании к инспекции о признании недействительными ее действий в отказе в проведении сверки по налогам за 2013—2016 гг. и ее обязании провести сверку.
Суд первой инстанции, ссылаясь на п. 5 Порядка, в удовлетворении требований компании отказал. Апелляционный суд учел решение Верховного суда РФ от 11.08.2022 № АКПИ22-468, которым Порядок был признан недействующим. Он указал, что нормами Налогового кодекса максимальный период проведения сверки расчетов не установлен. В результате апелляционный суд удовлетворил требования компании и обязал инспекцию провести сверку.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.09.2022 № 09АП-57581/2022 по делу № А40-72462/2022.