Если компания переходит на УСН, она должна восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам. Сделать это нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанный спецрежим (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы налога, принятые к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, подлежат восстановлению в случаях и порядке, указанных ст. 171.1 НК РФ. Этой статьей предусмотрено, что ее положения применяются к суммам НДС, принятым к вычету, в частности при строительстве и приобретении недвижимости (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 171.1 НК РФ). Порядок восстановления, установленный ст. 171.1 НК РФ, предусматривает, что налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму НДС в налоговой декларации, представляемой в налоговые органы по месту своего учета за последний налоговый период каждого календарного года из десяти лет начиная с года начала начисления амортизации. Но лица, перешедшие на УСН, налогоплательщиками НДС не являются (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). В связи с этим и возникает вопрос: какой порядок восстановления НДС должен применяться по недвижимости при переходе на УСН? На этот счет существует две позиции.
Позиция 1: положения ст. 171.1 НК РФ не применяются
В письме от 12.01.2017 № 03‑07‑11/536 Минфин России, учитывая положения подп. 2 п. 3 ст. 170 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ, разъяснил, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по объектам основных средств, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН. А что касается положений ст. 171.1 НК РФ, то они распространяются на лиц, являющихся налогоплательщиками НДС.
Такую же позицию финансисты занимали и в период, когда порядок восстановления НДС по основным средствам регулировался положениями п. 6 ст. 171 НК РФ, которые были идентичны положениям ст. 171.1 НК РФ (письмо от 16.02.2012 № 03‑07‑11/47). А в письме от 13.12.2012 № ЕД-4-3/21229 ФНС России пояснила, что нормы п. 6 ст. 171 НК РФ распространяются только на плательщиков НДС, поскольку в указанных нормах предусмотрена обязанность налогоплательщика отражать в налоговой декларации по НДС в течение десяти лет восстановленную сумму налога. Если плательщик НДС переходит на УСН, то необходимо руководствоваться специальным порядком восстановления сумм НДС, предусмотренным подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Применение лицами, перешедшими на УСН, порядка восстановления НДС, предусмотренного п. 6 ст. 171 НК РФ, неправомерно.
О том, что при переходе на УСН положения п. 6 ст. 171 НК РФ не применяются, говорил и Президиум ВАС РФ. В постановлении от 01.12.2011 № 10462/11 он разъяснил, что правоотношения, связанные с восстановлением НДС в связи с переходом налогоплательщика на УСН, урегулированы в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Упомянутая норма не содержит положений, позволявших бы лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени. Данная норма, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.
Такая же позиция изложена в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2015 по делу № А58-6264/2014, ФАС Центрального округа от 27.01.2012 по делу № А68-2302/11, АС Уральского округа от 23.05.2011 по делу № А60-23613/2010-С8.
Позиция 2: применяются положения ст. 171.1 НК РФ
Некоторые суды считают, что при переходе на УСН по основным средствам нужно восстанавливать НДС в порядке, предусмотренном ст. 171.1 НК РФ.
Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 13.10.2022 № Ф07-12301/2022 по делу № А56-113410/2021 рассмотрел ситуацию, когда компания при переходе на УСН с 1 января 2021 г. восстановила НДС по недвижимости не единовременно, а в размере 1/10 от суммы налога, исчисленного с остаточной стоимости объекта. Компания считала, что вопрос о восстановлении сумм НДС должен решаться на основании совокупности положений подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 6 ст. 171, п. 3, 4 ст. 171.1 НК РФ. По ее мнению, специальный порядок восстановления НДС, определенный ст. 171.1 НК РФ, должен применяться к лицам, перешедшим на УСН. Инспекция же полагала, что компания на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ должна была в IV квартале 2020 г. восстановить НДС, ранее принятый к вычету по объекту недвижимого имущества, в полном объеме.
Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налоговиков. Они исходили из того, что правила восстановления НДС при переходе на УСН установлены подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Данная норма не содержит положений, позволяющих лицам, переходящим на УСН, осуществлять восстановление ранее принятого к вычету НДС в течение какого-либо периода времени, а, напротив, содержит предписание о восстановлении налога в полном объеме в налоговом периоде, предшествующем переходу на специальный налоговый режим.
А вот окружной суд встал на сторону компании. Он указал, что ст. 171.1 НК РФ установлен специальный порядок восстановления НДС по объектам основных средств, относящимся к недвижимости. Вывод судов о том, что этот порядок распространяется только на налогоплательщиков, которые используют недвижимость как в облагаемых, так и не облагаемых НДС операциях, ошибочен. Статья 171.1 НК РФ не устанавливает, что основанием применения изложенных в ней норм является использование объекта основных средств одновременно в облагаемой и не облагаемой данным налогом деятельности. В соответствии с п. 1 и 2 ст. 171.1 НК РФ положения данной статьи устанавливают особый порядок восстановления сумм НДС, принятых к вычету по недвижимости, учитываемой как объекты основных средств. Никаких исключений в отношении лиц, перешедших с общей системы налогообложения на УСН, в ст. 171.1 НК РФ не содержится. Кассационный суд также указал, что позиция компании соответствует разъяснениям, данным в письме Минфина России от 07.06.2022 № 03‑07‑10/53605. Отметим, что в этом письме рассматривался вопрос о восстановлении НДС по недвижимости при переходе на УСН. Руководствуясь исключительно положениями ст. 171.1 НК РФ, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что, если на дату перехода на УСН объекты недвижимости эксплуатировались более 10 лет, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению НДС при переходе на УСН.
Вывод о том, что положения ст. 171.1 НК РФ являются специальной нормой для восстановления НДС по основным средствам и имеют приоритет перед подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в том числе и при переходе на УСН, содержится и в постановлении АС Московского округа от 12.08.2019 № Ф05-12181/2019 по делу № А41-105731/2018.
На наш взгляд, применять положения ст. 171.1 НК РФ при переходе на УСН, учитывая позицию чиновников и отсутствие единого мнения у судов, весьма рискованно. Это наверняка приведет к спорам с налоговиками, и далеко не факт, что компании удастся отстоять свою правоту в суде. Поэтому безопаснее восстановить НДС по недвижимости в полном объеме в IV квартале 2022 г. в соответствии с требованиями подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.