Суммы компенсации, получаемые собственником при изъятии для госнужд земельного участка, учитывать в доходах для целей УСН, на наш взгляд, не нужно. Но не исключено, что эту позицию придется отстаивать в суде. Расскажем подробнее.
Возмещение при изъятии
Изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд осуществляется в случаях и в порядке, которые предусмотрены земельным законодательством (п. 1 ст. 279 ГК РФ). В частности, изъятие может производиться в целях строительства, реконструкции объектов федерального, регионального или местного значения (п. 1 ст. 56.3 ЗК РФ). Решение об изъятии принимается федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ или органами местного самоуправления (п. 3 ст. 279 ГК РФ).
За земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его собственнику предоставляется возмещение. В него включаются рыночная стоимость изымаемого земельного участка, а также убытки, причиненные изъятием, в том числе упущенная выгода. Если земельный участок изымается вместе с расположенными на нем объектами недвижимости, в сумму возмещения также включается рыночная стоимость этих объектов (п. 2 ст. 281 ГК РФ). Размер возмещения, сроки и другие условия изъятия определяются соглашением об изъятии (п. 6 ст. 279 ГК РФ).
В результате изъятия происходит прекращение права собственности прежнего владельца на земельный участок и расположенные на нем объекты (п. 2, 3 ст. 239.2, п. 2 ст. 279 ГК РФ). При этом и участок, и недвижимость переходят в государственную или муниципальную собственность (п. 4 ст. 56.11 ЗК РФ). Для целей налогообложения переход права собственности на имущество признается реализацией (п. 1 ст. 39 ГК РФ). В связи с этим возникает вопрос: нужно ли в целях налогообложения рассматривать полученное возмещение как доход от реализации?
Позиция Минфина
Финансисты считают, что в целях налогообложения суммы полученного возмещения за изымаемый земельный участок нужно включать в доходы.
Так, в письмах от 06.07.2012 № 03-03-07/32, от 24.03.2011 № 03-03-06/1/171, от 13.03.2008 № 03-03-06/4/15 специалисты финансового ведомства указали, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является самостоятельным основанием для прекращения земельных правоотношений. А средства, полученные за изымаемый земельный участок, представляют собой внереализационные доходы и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
А вот в письмах от 12.08.2019 № 03-03-06/1/60603, от 09.04.2018 № 03-03-06/1/23095, от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742, от 11.07.2012 № 03-03-06/1/334 Минфин России рассматривает суммы возмещения как доход от реализации. Он разъяснил, что если в связи с изъятием земельного участка путем его выкупа для государственных или муниципальных нужд происходит переход права собственности на данный земельный участок, то данная операция признается для целей налогообложения реализацией. И при изъятии недвижимого имущества путем его выкупа для государственных или муниципальных нужд у налогоплательщика возникает доход, который учитывается при налогообложении прибыли.
Применительно к УСН специалисты финансового ведомства в письме от 24.10.2022 № 03‑11‑06/2/102724 указали следующее. На УСН учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы. При этом доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы — в порядке, установленном ст. 250 НК РФ. Перечень доходов, не учитываемых при определении объекта налогообложения по УСН, согласно подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ установлен в ст. 251 НК РФ и является закрытым. В нем доходы в виде суммы возмещения, полученной за изъятие находящегося в собственности недвижимого имущества для государственных нужд, не поименованы. Поэтому сумма возмещения, полученная за изъятие недвижимого имущества для государственных нужд, учитывается в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 18.10.2022 № 03‑11‑06/2/100783.
Мнение ФНС России
В отличие от финансистов, налоговики выступают против включения суммы возмещения за изымаемый земельный участок в состав доходов. Так, в письмах от 03.07.2018 № СД-4-3/12727@, от 16.07.2015 № ЕД-4-3/12506@, от 01.07.2015 № ГД-4-3/11409 ФНС России дала указание налоговым органам при рассмотрении вопроса о налогообложении суммы возмещения, полученной налогоплательщиком в результате изъятия земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, принимать во внимание сложившуюся судебную практику, в частности постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09. В нем указано, что поскольку принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения, а законодателем не предусмотрено включение в сумму возмещения налога на прибыль, то взимание налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
В письме от 29.07.2022 № СД-4-3/9846@ ФНС России со ссылкой на письмо Минфина России от 06.10.2021 № 03-11-09/80781 указала, что поскольку изъятие у налогоплательщика находящегося в его собственности земельного участка для государственных и муниципальных нужд и недвижимого имущества, расположенного на данном земельном участке, производится без учета его воли, то такое изъятие не должно иметь для данного налогоплательщика налоговых последствий. В этой связи, с учетом постановления Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09, при определении налоговой базы по УСН в состав доходов не включается возмещение, полученное налогоплательщиком при изъятии недвижимого имущества для государственных и муниципальных нужд, в том числе убытки, причиненные изъятием такого земельного участка, и упущенная выгода. Налоговики также отметили, что указанная позиция согласована с финансистами (письмо Минфина России от 21.07.2022 № 03-11-09/70420).
Выводы
Как видите, у чиновников отсутствует единое мнение по рассматриваемому нами вопросу. Анализ судебной практики показывает, что суды придерживаются правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09, и считают, что суммы возмещения в налогооблагаемый доход не включаются (постановления АС Дальневосточного округа от 15.09.2015 № Ф03-3555/2015, ФАС Московского округа от 18.05.2012 по делу № А40-77804/11-91-333, от 26.05.2009 № КА-А40/4352-09-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2011 по делу № А81-1212/2009).
Однако учитывая последние разъяснения Минфина России (письма от 24.10.2022 № 03-11-06/2/102724 и от 18.10.2022 № 03-11-06/2/100783), при следовании этой позиции нельзя исключить претензии со стороны контролирующих органов. В письме от 18.10.2022 № 03-11-06/2/100783 специалисты финансового ведомства, указав, что сумму возмещения нужно учитывать в составе доходов при применении УСН, отвергли ссылку на постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09. Они разъяснили, что данное постановление было принято с учетом конкретных обстоятельств по конкретному делу и не может быть использовано другими налогоплательщиками при решении аналогичных вопросов.
Таким образом, если компания не хочет рисковать, суммы полученного возмещения за изымаемый для госнужд земельный участок при применении УСН лучше включить в состав доходов. Если же компания не боится судебных разбирательств, у нее, на наш взгляд, учитывая судебную практику и разъяснения ФНС России, есть все шансы отстоять свое право не включать суммы возмещения в состав налогооблагаемых доходов.