Пунктом 4 ст. 89 НК РФ установлено, что в рамках выездной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
Оспаривая глубину проверки, указанную в решении, вынесенном в конце года и направленном по ТКС в начале следующего года, некоторые компании отталкиваются от даты формирования документа в электронном виде или даты его получения.
Важна ли дата формирования решения в электронном виде
Примером спора, где компания оспаривала решение о проведении выездной проверки, ссылаясь на дату его формирования в электронном виде, является постановление АС Московского округа от 23.12.2022 № Ф05-30806/2022 по делу № А41-20725/2022.
Суть спора заключалась в следующем. Заместителем начальника налоговой инспекции 30 декабря 2021 г. было принято решение о проведении выездной проверки компании за 2018 г. Это решение было направлено компании по ТКС 8 января 2022 г. и получено ею 17 января 2022 г. Компания посчитала решение о проверке незаконным. Она исходила из того, что на полученном ею экземпляре решения стоит ЭЦП должностного лица налогового органа, датированная 8 января 2022 г. А это свидетельствует о нарушении правила о трехлетней глубине проверки и невозможности проверки 2018 г.
Суды трех инстанций отказали компании в признании решения о проверке незаконным. Они указали, что порядок направления и получения документов по ТКС утвержден приказом ФНС России от 16.07.2020 № ЕД-7-2/448@ (далее — Порядок). Согласно п. 11 и 12 Порядка документ налогового органа в электронной форме составляется по формату, утвержденному ФНС России, либо формируется путем преобразования из ранее составленного документа на бумажном носителе в электронную форму путем сканирования с сохранением его реквизитов по формату, утвержденному ФНС России. Отправитель формирует документ в электронной форме, подписывает его УКЭП и направляет по телекоммуникационным каналам связи оператору электронного документооборота. При этом отправитель фиксирует дату отправки такого документа (п. 13 Порядка).
Направление документов налогоплательщикам в электронной форме осуществляется в автоматизированном порядке посредством использования программного комплекса налогового органа «АИС Налог-3». Функционал прикладной подсистемы АИС «Налог-3» формирует сведения о создании и подписании документов, подлежащих дальнейшей отправке налогоплательщику.
Согласно сведениям, содержащимся в базе данных налогового органа, дата создания решения о проведении выездной проверки в отношении компании — 30 декабря 2021 г. Тогда же указанное решение было подписано личной подписью заместителя начальника налоговой инспекции. Соответствующий экземпляр был представлен инспекцией в материалы дела.
В результате суды пришли к выводу, что решение о проведении проверки было вынесено в 2021 г. и, соответственно, в силу п. 4 ст. 89 НК РФ могло предусматривать проведение проверки за 2018 г. Довод компании о принятии инспекцией оспариваемого решения 8 января 2022 г. основан на отождествлении даты принятия решения о проведении выездной проверки с датой, фиксирующей отправление электронного документа, и подлежит отклонению как не основанный на нормах материального права.
К таким же выводам пришли и суды первой и апелляционной инстанций в аналогичной ситуации, рассмотренной в постановлении АС Поволжского округа от 05.12.2022 № Ф06-24412/2022 по делу № А65-4220/2022. Однако кассационный суд оправил дело на новое рассмотрение в связи с тем, что суды не дали надлежащей правовой оценки всем доводам компании (о том, что скриншоты из программного обеспечения «АИС Налог-3» не соответствуют формам заполнения, предусмотренным Едиными требованиями к формированию информационного ресурса «Выездные налоговые проверки», инспекцией не представлен журнал регистрации формируемых (исходящих) документов).
Важна ли дата получения решения
В споре, рассмотренном АС Уральского округа в постановлении от 03.12.2021 № Ф09-8167/21 по делу № А60-18979/2021, компания пыталась оспорить решение о выездной проверке за период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2019 г., которое было получено ею по ТКС 15 января 2021 г. Она считала, что проведение проверки за 2017 г. неправомерно, поскольку этот год выходит за трехлетний срок глубины проверки. При этом компания отталкивалась от позиции Конституционного суда РФ, изложенной в постановлении от 16.07.2004 № 14-П, согласно которой датой начала выездной проверки является дата предъявления налогоплательщику решения о ее проведении.
Но суды трех инстанций указали, что проверяемый период налоговым законодательством не ставится в зависимость от даты получения налогоплательщиком решения о проведении выездной проверки или от даты фактического начала ее проведения. Поскольку оспариваемое решение вынесено 30 декабря 2020 г., срок проведения выездной проверки отсчитывается именно с указанной даты. Поэтому с учетом п. 4 ст. 89 НК РФ проведение проверки за 2017 г. законно и обоснованно.
Такие же выводы содержатся в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 12.11.2021 № Ф04-6349/2021 по делу № А45-7503/2021, в котором рассматривалась аналогичная ситуация.
Технический сбой при отправке
Вопрос о том, как влияет технический сбой при направлении налогоплательщику решения о проведении выездной проверки, был рассмотрен в постановлении АС Дальневосточного округа от 06.12.2022 № Ф03-5940/2022 по делу № А51-4497/2022.
В этом деле решение о выездной проверке за 2018, 2019 и 2020 гг. было вынесено 29 декабря 2021 г. Компания получила решение 19 января 2022 г. Она посчитала, что налоговики не вправе проводить проверку за 2018 г., поскольку решение было вынесено не в 2021, а в 2022 г. Об этом свидетельствуют документы электронного документооборота. Согласно им решение было создано и подписано 12 января, а отправлено 13 января 2022 г.
Суды трех инстанций отказали компании в признании решения недействительным. Они выяснили, что оспариваемое решение сформировано и направлено в адрес компании в электронном виде по ТКС 29 декабря 2021 г. В программе «АИС Налог-3» имеются отметки об отклонении отправки, а также об ошибке. Проблема с несвоевременной отправкой по ТКС в адрес налогоплательщиков в период с 23 декабря 2021 г. по 12 января 2022 г. была массовой, что отражено на сайте портала ФКУ «Налог-Сервис» ФНС России. После устранения сбоя решение было направлено повторно 13 января 2022 г.
В суде налоговики пояснили, что процесс создания в программе «АИС Налог-3» выездной проверки строго регламентирован. Так, решение о проведении выездной проверки создается на основании утвержденного плана проверок. Решение формируется в программе и по окончании ввода распечатывается на бумажном носителе для подписания. После подписания решению присваивается статус «подписано». И лишь с этого момента у проверяющего инспектора появляется доступ к созданию требований, поручений, запросов, повесток, уведомлений. После подписания отправки компании оспариваемого решения о проверке инспектором были созданы и отправлены компании требование о представлении документов (информации) и уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с документами, которые были получены компанией 29 декабря 2021 г.
Суды сочли, что это подтверждает факт принятия решения о проведении выездной проверки именно 29 декабря 2021 г. Они указали, что направление решения в адрес компании 13 января 2022 г. само по себе не свидетельствует о вынесении решения в январе 2022 г. Срок направления решения о проведении выездной налоговой проверки нормами Налогового кодекса не установлен. Налоговое законодательство не ставит проверяемый период ни в зависимость от даты получения налогоплательщиком решения о проведении выездной проверки, ни в зависимость от даты фактического начала ее проведения.