Скорее всего, даже при заключении с арендатором посреднического договора суммы, поступающие от него в счет возмещения стоимости коммунальных услуг, нужно будет включать в подлежащий налогообложению доход. Расскажем подробнее.
Арендные платежи и возмещение коммунальных услуг
Согласно положениям п. 1 и 1.1 ст. 346.15 НК РФ на УСН при определении объекта налогообложения учитываются и доходы от реализации, и внереализационные доходы.
Поступления от сдачи имущества в аренду в общем случае относятся к внереализационным доходам (п. 4 ст. 250 НК РФ). Но если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе, он вправе учитывать поступления от сдачи имущества в аренду в составе доходов от реализации (письмо Минфина России от 07.02.2011 № 03-03-06/1/74).
Таким образом, при применении УСН доходы от сдачи имущества в аренду включаются в доход, подлежащий налогообложению.
Отметим, что гражданское законодательство позволяет устанавливать арендную плату в виде составных частей (п. 2 ст. 614 ГК РФ). Например, она может включать в себя фиксированную часть и переменную, зависящую от потребленных арендатором коммунальных услуг. В этом случае переменная часть тоже включается в подлежащий налогообложению доход, поскольку она является частью арендной платы (дохода от сдачи имущества в аренду).
Договором аренды может быть предусмотрено, что арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных услуг по арендованному имуществу сверх арендной платы. В такой ситуации суммы возмещения тоже включаются в подлежащий налогообложению доход. Дело в том, что на УСН учитываются доходы, за исключением поименованных в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). А эта статья не предусматривает исключения из доходов сумм возмещения расходов на оплату коммунальных услуг. Поэтому полученная арендодателем сверх арендной платы сумма возмещения стоимости коммунальных услуг в полном объеме учитывается в доходах при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письма Минфина России от 13.05.2022 № 03-11-06/2/44281, от 25.08.2021 № 03-11-11/68534, от 22.12.2020 № 03-11-06/2/112612, от 15.01.2020 № 03-11-11/1091, от 28.06.2019 № 03-11-11/47805, от 21.03.2019 № 03-11-11/18649, от 21.03.2017 № 03-11-11/16222).
Посреднический договор
Чтобы исключить из доходов суммы возмещения арендатором коммунальных услуг, стороны договора аренды заключают между собой посреднический договор (как правило, агентский). Дело в том, что на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному:
-
в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору;
-
в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.
К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.
Разъясняя порядок применения этой нормы плательщиками налога по УСН при заключении ими агентского договора, Минфин России в письмах от 25.08.2021 № 03-11-11/68534, от 22.12.2020 № 03-11-06/2/112612 указал, что при соблюдении условий, указанных в п. 1 ст. 1005 и ст. 1011 ГК РФ, по сделке с третьими лицами у агента, применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Если агент действует от своего имени, но за счет принципала, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные для договора комиссии (ст. 1011 ГК РФ). Исходя из этих положений, финансисты в вышеуказанных письмах пришли к выводу, что предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. А в письме от 24.01.2013 № 03-11-06/2/12 Минфин России дополнительно отметил, что согласно положениям п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала.
Из этих разъяснений следует, что для того, чтобы рассматривать в качестве агентского заключенный между арендатором и арендодателем договор, по условиям которого арендодатель по поручению арендатора и за его счет оплачивает от своего имени ресурсоснабжающим организациям коммунальные услуги по арендуемому помещению, необходимо, чтобы договоры с ресурсоснабжающими организациями были заключены арендодателем (агентом) после заключения агентского договора с арендатором. И лишь в этом случае арендодатель сможет воспользоваться положениями подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и учитывать в доходах при применении УСН только агентское вознаграждение.
Как правило, на момент заключения договора аренды и агентского договора у арендодателя в отношении арендуемого помещения уже заключены договоры с ресурсоснабжающими организациями. В такой ситуации подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяется и вся сумма возмещения стоимости коммунальных услуг, поступившая от арендатора по агентскому договору арендодателю, учитывается им в доходах, подлежащих налогообложению. Суды это подтверждают.
Так, в споре, рассмотренном АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11.08.2021 № Ф02-4025/2021 по делу № А33-29857/2019, компания, применяющая УСН, считала, что денежные средства, поступившие от арендаторов в качестве оплаты коммунальных услуг, не могут быть признаны в качестве дохода от реализации, поскольку она, как арендодатель, не является поставщиком электроэнергии и других ресурсов, доходов от осуществления этих операций не имеет и выступает в качестве агента на основании заключенных с арендаторами агентских договоров, перечисляя плату за коммунальные услуги ресурсоснабжающим организациям по указанию принципалов (арендаторов).
Но суд с этим не согласился. Он указал, что договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены арендодателем и фактически возникли до подписания агентских договоров и возникновения правоотношений с арендаторами-принципалами. Условия по сделкам агента, применяющего УСН, с принципалами-арендаторами не соблюдены, так как фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени арендодателя и в его интересах, в рамках заключенных договоров с ресурсоснабжающими организациями. Отсутствие обязательств у принципалов фактически означает отсутствие у них необходимости давать кому-либо поручение на перечисление оплаты ресурсоснабжающим организациям. Следовательно, уплату компанией коммунальных платежей от своего имени следует считать исполнением собственной обязанности по содержанию имущества и в собственных интересах. И деньги, поступившие арендодателю от арендаторов в возмещение коммунальных платежей, следует включать в налогооблагаемый доход.
К аналогичным выводам пришел и АС Дальневосточного округа в постановлении от 20.02.2023 № Ф03-104/2023 по делу № А73-10042/2022 в ситуации, когда арендодатель на УСН заключил с арендаторами договоры поручения на оплату за них коммунальных услуг.