Момент признания дохода от реализации и начисления НДС будет зависеть от того, по каким причинам заказчик не подписывает акт. Расскажем подробнее.
Для признания дохода и начисления НДС нужен акт
При применении метода начисления компания, выполнившая для другого лица работы, признает доход на дату реализации работ (п. 3 ст. 171 НК РФ). Для целей налогообложения реализацией работ считается передача результатов выполненных работ одним лицом для другого лица (п. 1 ст. 39 НК РФ). Таким образом, согласно положениям НК РФ доход от реализации работ при методе начисления следует признавать на дату передачи результатов выполненных работ заказчику.
Порядок передачи результатов выполненных работ определяется гражданским законодательством (письмо Минфина России от 10.10.2023 № 03‑03‑06/1/96189). Согласно положениям п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. Следовательно, для признания дохода от реализации работ компании нужен подписанный со стороны заказчика акт сдачи-приемки работ.
Такой акт нужен и для начисления НДС по выполненным работам. Дело в том, что когда предоплата работ не производилась, при реализации работ на дату их выполнения определяется налоговая база по НДС (п. 1 ст. 167 НК РФ) и не позднее пяти календарных дней со дня выполнения работ в адрес заказчика выставляется счет-фактура (п. 3 ст. 168 НК РФ). В письмах от 10.10.2023 № 03‑03‑06/1/96189 и от 13.10.2016 № 03‑07‑11/59833 Минфин России разъяснил, что документом, подтверждающим сдачу результатов работ и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки работ, и в целях определения момента определения налоговой базы по НДС днем выполнения работ следует признавать дату подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком.
Таким образом, для того, чтобы признать доход от реализации работ и начислить НДС, компании нужно иметь подписанный акт сдачи-приемки работ.
Когда составляется односторонний акт
Гражданское законодательство позволяет подписывать акт сдачи-приемки работ в одностороннем порядке. В пункте 4 ст. 753 ГК РФ сказано, что при отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи-приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.
Но означает ли это, что при любом отказе от подписания акта со стороны заказчика подрядчик должен составить односторонний акт? Нет, не означает. Гражданское законодательство обязывает заказчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении недостатков немедленно заявить об этом подрядчику (п. 1 ст. 720 ГК РФ). При обнаружении недостатков заказчик вправе требовать от подрядчика безвозмездного устранения недостатков либо соразмерного уменьшения установленной за работу цены или возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (п. 1 ст. 723 ГК РФ). Из этих положений следует, что, если при приемке результата работ заказчиком выявлены недостатки, нельзя говорить о том, что работы выполнены в полном объеме и их результат передан заказчику.
В пункте 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» разъяснено, что ст. 753 ГК РФ, предусматривающая возможность составления одностороннего акта, защищает интересы подрядчика, если заказчик необоснованно отказался от надлежащего оформления документов, удостоверяющих приемку.
Таким образом, подрядчик должен подписать акт в одностороннем порядке с отметкой об отказе заказчика, только когда, по мнению подрядчика, заказчик необоснованно уклоняется от приемки результата работ и подписания акта. Если же заказчик мотивировал отказ от подписания акта недостатками в результате выполненных работ, и подрядчик не согласен с претензиями заказчика, нужно обращаться в суд. В этом случае вступившее в законную силу решение суда будет являться основанием для признания дохода от реализации и начисления НДС. Минфин России это подтверждает. В письмах от 08.10.2020 № 03‑07‑11/88016, от 06.12.2019 № 03‑07‑11/95033 он разъяснил, что в случае, когда заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в законную силу решения суда.
Как складывается судебная практика
Суды считают, что, если подрядчик в соответствии с положениями п. 4 ст. 753 ГК РФ в одностороннем порядке подписал акт сдачи приемки-работ, он тем самым признал свои обязательства по договору выполненными (п. 14 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51).
В постановлении от 12.08.2014 по делу № А81-4271/2013 АС Западно-Сибирского округа указал, что акт, оформленный подрядчиком и подписанный им в одностороннем порядке в связи с уклонением заказчика от его подписания, подтверждает выполнение и передачу указанного в нем подрядчиком объема работ до тех пор, пока вступившим в законную силу решением суда этот акт не будет признан недействительным полностью или в части по мотиву обоснованности отказа заказчика от его подписания.
АС Поволжского округа в постановлении от 01.02.2019 № Ф06-39110/2018 по делу № А65-12003/2018 отметил, что, если у подрядчика, исходя из конкретных обстоятельств, имеются основания для подписания акта в одностороннем порядке, данный акт является надлежащим документом до момента признания его судом недействительным. Поэтому на основании одностороннего акта подрядчик обязан исчислить НДС и отразить соответствующие суммы по налогу на прибыль в периоде подписания акта выполненных работ.
В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2015 № Ф02-3887/2015 по делу № А58-4038/2014 указано, что факт подписания подрядчиком акта сдачи результата работ в 2010 г. в одностороннем порядке свидетельствует о признании им факта выполнения данных работ. Следовательно, исходя из положений ст. 271 НК РФ доход был получен подрядчиком в 2010 г. А наличие спора о качестве работ, вступление судебных актов в силу в 2012 г. не изменяют порядок признания доходов, установленный ст. 271 НК РФ.
Суды также отмечают, что при наличии обоснованного письменного отказа заказчика от подписания акта нет оснований рассматривать односторонний акт в качестве документа, свидетельствующего о приемке выполненных работ заказчиком и основания для отражения дохода от реализации указанных работ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2014 № Ф07-10483/2013 по делу № А21-3671/2013).
Выводы
Если заказчик необоснованно уклоняется от подписания акта, компании нужно подписать акт в одностороннем порядке с отметкой об отказе заказчика от подписания. На дату составления такого акта необходимо будет признать доход от реализации и начислить НДС. Ждать окончания судебного разбирательства не надо.
Если же у компании имеется мотивированный отказ заказчика от подписания акта, но она с доводами заказчика не согласна, подписывать в одностороннем порядке акт не надо. Нужно дождаться решения суда. И если суд сочтет обязательства компании выполненными, на дату вступления в силу решения суда компания признает доход от реализации и начислит НДС.