Какие изменения произошли
Федеральным законом от 31.07.2023 № 389-ФЗ (далее — Закон № 389-ФЗ) внесены изменения в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. Согласно старой редакции подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ. В новую редакцию этой нормы было добавлено: «если иное не установлено настоящим пунктом». Также в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ были введены положения, согласно которым индивидуальные предприниматели, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование, подлежащую уплате в данном налоговом периоде в соответствии со ст. 430 НК РФ. При этом страховые взносы считаются подлежащими уплате в данном налоговом периоде в том числе в случае, если срок уплаты таких страховых взносов приходится в соответствии с п. 7 ст. 6.1 НК РФ на первый рабочий день следующего года.
Действие этих положений распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2023 г. (п. 16 ст. 13 Закона № 389-ФЗ).
Как применять изменения
Итак, согласно внесенным поправкам, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы», теперь вправе уменьшать налог (авансовые платежи по налогу) на страховые взносы, подлежащие уплате за себя, не дожидаясь их фактической уплаты. ФНС России в письме от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ это подтвердила.
Исходя из положений ст. 430 НК РФ, бизнесмены уплачивают за себя страховые взносы на обязательное пенсионное и медицинское страхование в фиксированном размере и дополнительно пенсионные взносы 1% с дохода свыше 300 тыс. руб. за расчетный период. За 2023 г. размер фиксированных взносов составляет 45 842 руб. (подп. 1 п. 1.2 ст. 430 НК РФ). Срок их уплаты — не позднее 31 декабря 2023 г. (п. 2 ст. 432 НК РФ). Но поскольку 31 декабря 2023 г. является выходным днем, срок уплаты переносится согласно положениям п. 7 ст. 6.1 НК РФ на первый рабочий день, то есть на 9 января 2024 г. При этом несмотря на то, что взносы уплачиваются в налоговом периоде 2024 г., они, исходя из новой редакции п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, считаются подлежащими уплате в 2023 г. и уменьшают налог по УСН за 2023 г.
Что касается страховых взносов за 2023 г. в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. руб., то срок их уплаты установлен как не позднее 1 июля 2024 г. (п. 2 ст. 432 НК РФ). Следовательно, исходя из новой редакции п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, эти взносы считаются подлежащими уплате в налоговом периоде 2024 г. и уменьшить на них можно только налог (авансовые платежи по налогу) за 2024 г. ФНС России это подтверждает. В информации, размещенной на официальном сайте ФНС России 3 августа 2023 г., налоговики разъяснили, что индивидуальный предприниматель на УСН вправе уменьшить авансовый платеж по данному налогу с I квартала 2023 г. на подлежащие уплате в этом году фиксированные страховые взносы за себя по сроку уплаты 31 декабря 2023 г. в размере 45 842 руб. По взносам за 2023 г. по ставке 1% со сроком уплаты 1 июля 2024 г. уменьшение авансового платежа по УСН возможно начиная с отчетного периода I квартала 2024 г.
Однако поскольку поправки, предусмотренные Законом № 389-ФЗ, были внесены в Налоговый кодекс в середине налогового периода 2023 г., возник вопрос о том, как быть, если взносы за 2023 г. по ставке 1% уже были уплачены авансом и на них был уменьшен авансовый платеж по налогу за I квартал и (или) полугодие 2023 г. Ведь по новым правилам, как мы указали выше, эти взносы могут уменьшать налог только за 2024 г. На этот счет ФНС России в письме от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@ разъяснила, что для целей уменьшения налога (авансовых платежей по налогу) по УСН за налоговый период (отчетные периоды) 2023 г. на страховые взносы, исчисленные в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. руб., за расчетный период 2023 г., уплата которых в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ должна быть осуществлена не позднее 1 июля 2024 г., такие страховые взносы могут быть признаны налогоплательщиком подлежащими уплате как в 2023 г., так и в 2024 г. И индивидуальные предприниматели при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (отчетные периоды) 2023 г. имеют право на уменьшение налога (авансовых платежей по налогу) по УСН на страховые взносы, исчисленные в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. руб., за расчетный период 2023 г., уплата которых в соответствии с п. 2 ст. 432 НК РФ должна быть осуществлена не позднее 1 июля 2024 г. При этом указанная сумма страховых взносов, на которые налогоплательщиком уменьшен налог (авансовые платежи по налогу) по УСН за налоговый период (отчетные периоды) 2023 г., повторно не учитывается при уменьшении налога (авансовых платежей по налогу) по УСН за налоговый период (отчетные периоды) 2024 г.
Таким образом, разъяснения, данные в письме ФНС России от 25.08.2023 № СД-4-3/10872@, касаются исключительно ситуации 2023 г., поскольку изменения в порядке уменьшения налога по УСН на страховые взносы были введены задним числом. И наличие этих разъяснений о том, что страховые взносы, исчисленные за расчетный период 2023 г. в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. руб., могут быть признаны налогоплательщиком подлежащими уплате как в 2023 г., так и в 2024 г., не означает, что налогоплательщик вправе разделить эти взносы и одну часть зачесть в уменьшение налога за 2023 г., а другую — в уменьшение налога за 2024 г. Такое разделение ни письмом, ни Налоговым кодексом не предусмотрено.
Уменьшение налога на взносы 2021 г.
Закон № 389-ФЗ в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ добавил положение о том, что суммы страховых взносов, определяемые в соответствии со ст. 430 НК РФ, уплаченные после 31 декабря 2022 г. за расчетные периоды, предшествующие 2023 г., уменьшают исчисленную за налоговые (отчетные) периоды 2023—2025 гг. сумму налога (авансовых платежей по налогу).
Это положение должно применяться во взаимосвязи с другими положениями п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ, из которых следует, что налог за период уменьшается на страховые взносы, уплаченные (подлежащие уплате) в этом периоде.
Согласно тексту вопроса предприниматель взносы за 2021 г. уплатил в 2023 г. Следовательно, на эти взносы он может уменьшить только налог за 2023 г. Распределять эти взносы на уменьшение налога за 2024 и 2025 гг. он не вправе, поскольку Налоговым кодексом распределение уплаченных взносов на несколько налоговых периодов не предусмотрено.