В данном случае согласно подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, получает доход от источника за пределами РФ, поскольку он считается членом органа управления иностранной организации (совета директоров или иного подобного органа) (а доходы, получаемые такими лицами, рассматриваются как доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности).
Для налоговых резидентов РФ объектом налогообложения являются также и доходы, полученные от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Таким образом, доход, полученный от сербской организации, является доходом, облагаемым НДФЛ (несмотря на то, что с этого же дохода налог был уплачен в соответствии с сербским налоговым законодательством). Этот НДФЛ должно исчислить (то есть задекларировать и уплатить) само физическое лицо, что прямо следует из подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ.
Однако существует механизм зачета, который при определенных условиях позволит исключить двойное налогообложение в отношении одного и того же дохода.
Так, согласно п. 1 ст. 232 НК РФ фактически уплаченные физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.
В случае если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2—4 настоящей статьи».
Таким образом, возможность зачета в первую очередь зависит от наличия соответствующего положения СОИДН.
В отношении Конвенции между Правительством РФ и Союзным Правительством Союзной Республики Югославии от 12.10.95 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество» ст. 24, регулирующая порядок устранения двойного налогообложения, не приостановлена.
Согласно данной статье, «если резидент одного Договаривающегося Государства получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями настоящей Конвенции могут облагаться налогами в другом Договаривающемся Государстве, первое упомянутое Государство разрешает:
-
в качестве вычета из налога на доход этого резидента суммы, равной подоходному налогу, уплаченному в этом другом Государстве;
-
в качестве вычета из налога на имущество этого резидента суммы, равной налогу на имущество, уплаченному в этом другом Государстве.
Однако такие вычеты в любом случае не должны превышать часть подоходного налога или налога на имущество, которая рассчитана до предоставления вычета, относящуюся к доходу или имуществу, в зависимости от обстоятельств, которые могут облагаться в этом другом Государстве».
Таким образом, в рассматриваемой ситуации имеется возможность зачета в целях устранения двойного налогообложения.
Далее, чтобы понимать, как это реализовать практически, необходимо руководствоваться п. 2—4 ст. 232 НК РФ. Зачет в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в РФ, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.
В целях зачета в РФ суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом РФ в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.
Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.
В случае если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.
Сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в РФ суммы налога применяются положения Налогового кодекса, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве».
Учитывая вышеизложенное, у данного физического лица возникает необходимость в представлении декларации 3-НДФЛ в отношении дохода, полученного от сербской компании, но ввиду возможности применить механизм зачета, сумма НДФЛ к уплате фактически будет отсутствовать.
Однако для получения такой возможности зачета физическое лицо должно получить от сербской компании документ, в котором указаны сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также об удержанных суммах налога. Проставление апостиля на нем не требуется, так как это не предусмотрено ст. 232 НК РФ.
Физическое лицо должно нотариально заверить перевод этого документа на русский язык и представить в ИФНС вместе с 3-НДФЛ (копию оригинала и нотариально заверенный перевод).
В декларации 3-НДФЛ для доходов, полученных от источников за пределами РФ, предусмотрено Приложение № 2. Порядок заполнения данного приложения приведен в разделе VIII Порядка, утв. приказом ФНС России от 15.10.2021 № ЕД-7-11/903@.
В данном приложении следует указать доход, полученный от сербской компании в 2023 г. (в иностранной валюте и в пересчете на рубли), дату получения дохода, дату уплаты налога, сумму налога и пр.
При этом в строке 160 Приложения № 2 следует отразить сумму НДФЛ, рассчитанную самостоятельно (сумма дохода в пересчете на рубли, умноженная на ставку НДФЛ).
А в строке 170 — расчетную сумму налога, подлежащую зачету (уменьшению) в Российской Федерации.
Строка 170 должна соответствовать совокупности суммы налога, уплаченной в иностранном государстве, в пересчете в рубли (строка 140) и суммы налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удержанного у источника выплаты дохода) (строка 150), но не может превышать сумму налога, исчисленную с такого дохода в Российской Федерации по соответствующей налоговой ставке (строка 160).
Учитывая, что ставка сербского налога выше ставки российского НДФЛ, сумма в строке 170 будет соответствовать сумме, указанной в строке 160.