Гражданско-правовые отношения
Присоединение организации к другой является одной из форм реорганизации юридического лица. Реорганизация может быть осуществлена по решению учредителей (участников) или органа юридического лица, уполномоченного на то учредительным документом (п. 1 ст. 57 ГК РФ).
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ). Таким образом, при реорганизации в форме присоединения присоединяемая компания прекращает свое существование.
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). Суды разъясняют, что по смыслу п. 2 ст. 58 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица в форме присоединения происходит универсальное правопреемство, в силу которого к юридическому лицу — правопреемнику в полном объеме переходит весь комплекс прав и обязанностей присоединенного юридического лица в полном объеме в том виде и состоянии, в каком они принадлежали юридическому лицу — правопредшественнику на момент его реорганизации. Переходят также и те права и обязанности, которые не признаются или оспариваются сторонами, и те, которые на момент реорганизации не выявлены, то есть независимо от их указания в передаточном акте (постановления АС Центрального округа от 18.03.2015 № Ф10-528/2015 по делу № А23-2947/2014, Западно-Сибирского округа от 25.09.2014 по делу № А45-4221/2011).
В постановлении от 30.11.2023 № Ф08-12073/2023 по делу № А25-2717/2019 АС Северо-Кавказского округа указал, что правопреемство, возникающее при реорганизации юридического лица в форме присоединения, носит универсальный характер, представляя собой безусловный переход всей совокупности прав и обязанностей от правопредшественника к правопреемнику в том виде и состоянии, в каком они принадлежали правопредшественнику на момент его реорганизации. Факт универсального правопреемства может подтверждаться документом, выданным органом, осуществляющим государственную регистрацию юридических лиц, в котором содержатся сведения из ЕГРЮЛ о реорганизации общества, к которому осуществлено присоединение, в отношении прав и обязанностей юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, и документами юридических лиц, прекративших деятельность в результате присоединения, определяющими соответствующие права и обязанности, в отношении которых наступило правопреемство. Решение о реорганизации в форме присоединения, а также договор о присоединении и передаточный акт с учетом внесения соответствующих записей в ЕГРЮЛ свидетельствуют о безусловной замене кредитора в материальном правоотношении и, как следствие, о переходе к правопреемнику прав и обязанностей в порядке универсального правопреемства.
Из вышеприведенных разъяснений судов следует, что при реорганизации передача правопреемнику прав на дебиторскую задолженность присоединенной компании осуществляется в порядке универсального правопреемства на основании закона независимо от того, что в договоре с контрагентом установлен запрет на передачу права требования этой задолженности другим лицам. И такой запрет не может ограничить передачу дебиторской задолженности правопреемнику при реорганизации и лишить его возможности права требовать от контрагента погашения этой задолженности.
Есть ли налоговые риски при реорганизации
Пунктом 3 ст. 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (которым согласно п. 1 ст. 346.19 НК РФ является календарный год) перейти на иной режим налогообложения. Однако при реорганизации компании на УСН в форме присоединения к организации на общей системе налогообложения никакого перехода на иной режим налогообложения не происходит. Компания на УСН продолжает применять данный спецрежим до момента прекращения в результате реорганизации своей деятельности и внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. При прекращении организации путем реорганизации последним налоговым периодом для нее является период времени с 1 января календарного года, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Глава 26.2 НК РФ не содержит положений, предусматривающих потерю права на применение УСН при принятии компанией решения о своей реорганизации. Также нет в ней положений, ограничивающих реорганизацию компаний, применяющих УСН, в середине года. Таким образом, компания на УСН может реорганизоваться в любой момент в течение календарного года, не дожидаясь его окончания, и принятие решения о ее реорганизации в форме присоединения к организации на общей системе налогообложения не влечет за собой потерю права на применение УСН и пересчет налогов по общей системе налогообложения.
Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица регулируется положениями ст. 50 НК РФ. Так, при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо (п. 5 ст. 50 НК РФ). Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ). Сальдо единого налогового счета реорганизованного юридического лица на дату завершения реорганизации подлежит учету на единых налоговых счетах правопреемников реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса или передаточного акта (п. 10 ст. 50 НК РФ).
Итак, из вышесказанного следует, что никаких сложностей и налоговых рисков при реорганизации компании на УСН путем присоединения к организации на общей системе налогообложения не возникает. До окончания реорганизации компания на УСН продолжает свою деятельность в рамках данной системы налогообложения. Последним налоговым периодом по УСН для нее будет период с 1 января до дня государственной регистрации прекращения компании в результате реорганизации. Налоги, которые компания на УСН не уплатила до реорганизации, должен будет уплатить правопреемник — организация на общей системе налогообложения, к которой присоединилась компания на УСН.
Правопреемник также должен будет представить декларацию по УСН за последний налоговый период присоединенной компании. Это подтверждается разъяснениями, данными ФНС России в письме от 14.01.2013 № ЕД-4-3/104@. В нем рассматривался вопрос о представлении декларации по УСН в случае реорганизации компании в форме присоединения, произошедшей 1 марта 2012 г. Налоговики указали, что налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке. В Налоговом кодексе не определены специальные сроки представления реорганизуемыми организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.
Учитывая положения п. 3 ст. 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация. Если реорганизация юридического лица путем присоединения произошла 1 марта 2012 г., правопреемник обязан представить в установленном порядке за присоединенную организацию декларацию по УСН за налоговый период 2011 г. — не позднее 31 марта 2012 г., а также декларацию по УСН за январь — февраль (последний налоговый период) 2012 г. — не позднее 31 марта 2013 г.
Бухгалтерский учет
Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении в соответствии с гражданским законодательством РФ реорганизации организаций приведены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н (далее — Методические указания).
Согласно этому документу реорганизуемой организацией, прекращающей свою деятельность, составляется заключительная бухгалтерская отчетность на день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи. Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности за период с начала отчетного года до внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединенной компании. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности производится закрытие счетов учета прибылей и убытков и направление (распределение) суммы чистой прибыли на цели, определенные решением (договором) учредителей (п. 9 Методических указаний).
При реорганизации в форме присоединения бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в реестр записи о прекращении деятельности присоединенной организации формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации (п. 23 Методических указаний).
В пункте 11 Методических указаний сказано, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается.
Таким образом, исходя из Методических указаний, получение дебиторской задолженности показывается в бухгалтерском учете правопреемника путем увеличения на сумму этой задолженности дебетового сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».
На наш взгляд, чтобы не запутаться и избежать ошибок, лучше все же отражать операции, связанные с реорганизацией посредством стандартной двойной записи. Для этих целей можно открыть субсчет «Реорганизация» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и все операции по получению активов и пассивов от присоединенной организации отражать через него. Тогда сопоставлением оборотов по дебету и кредиту этого субсчета можно будет проверить правильность учета имущества и обязательств, полученных в порядке универсального правопреемства при реорганизации. Если обороты по дебету и кредиту будут равны, значит, все учтено правильно и без ошибок. Получение дебиторской задолженности от присоединенной компании будет в этом случае показываться проводкой:
Дебет 62 Кредит 76. Реорганизация
— получена дебиторская задолженность от присоединенной компании при реорганизации.
Налоговые последствия получения дебиторской задолженности у правопреемника
При присоединении компании на УСН к организации на общем режиме налогообложения, применяющей метод начисления, следует применять правила для перехода с УСН на общую систему налогообложения, установленные ст. 346.25 НК РФ. На это Минфин России указал в письмах от 31.10.2018 № 03-03-06/1/78337, от 27.04.2017 № 03-03-06/1/25659.
Согласно п. 2 ст. 346.25 НК РФ организации, применявшие УСН, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, признают в составе доходов месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начислений.
Таким образом, сумму полученной от присоединенной компании дебиторской задолженности организация-правопреемник должна учесть в доходах от реализации в месяце завершения реорганизации независимо от того, погашена дебиторская задолженность должником или нет.
Включение полученной дебиторской задолженности в состав доходов от реализации не повлечет за собой необходимости начисления НДС. В письмах от 02.04.2015 № 03-07-11/18572 и от 02.03.2015 № 03-07-11/10711 Минфин России рассмотрел вопрос о включении в налоговую базу по НДС организацией, перешедшей с УСН на ОСН, сумм дебиторской задолженности по услугам, оказанным в период применения УСН. Специалисты финансового ведомства указали, что суммы дебиторской задолженности по услугам, оказанным организацией в период применения УСН, при переходе на общую систему налогообложения в налоговую базу по НДС не включаются. Ведь несмотря на то, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), организации, применяющие УСН, плательщиками НДС не признаются (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно операции по реализации товаров (работ, услуг), осуществленные организацией в период применения УСН, не облагаются НДС.
Сказанное финансистами применимо и к реорганизации, поскольку, как было указано выше, при реорганизации применяются те же правила, что и при переходе с УСН на общую систему налогообложения.