Если результатом выполненных работ является замена тепловой изоляции на аналогичную по своим свойствам изоляцию, то работы могут быть классифицированы в качестве капитального ремонта. В таком случае затраты признаются капитальными вложениями, формирующими первоначальную стоимость самостоятельного инвентарного объекта (независимо от стоимости и срока полезного использования теплосетей, в отношении которых осуществлены такие затраты). Срок полезного использования такого объекта равен межремонтному периоду, то есть периоду времени до следующего планируемого капремонта.
Если организацией произведена замена тепловой изоляции на современную с улучшенными характеристиками, работы следует классифицировать в качестве модернизации тепловых сетей. В таком случае затраты будут увеличивать первоначальную стоимость теплосетей.
Обоснование позиции. На основании п. 24 ФСБУ 6/2020 первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.
Улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться путем проведения модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. «ж» п. 5 ФСБУ 26/2020).
В капитальные вложения не включаются затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт (за исключением случая, указанного в подп. «г» п. 10), а также затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (смотрите подп. «б» и «в» п. 16 ФСБУ 26/2020).
Существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств признаются капитальными вложениями, формирующими первоначальную стоимость самостоятельного объекта бухгалтерского учета вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены такие затраты (п. 10 ФСБУ 6/2020, письмо Минфина России от 15.04.2022 № 07-01-07/33521, приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 № 07-04-09/126779, п. 2 письма ФНС России от 15.12.2021 № БС-4-21/17609@). Срок полезного использования такого объекта равен межремонтному периоду, то есть периоду времени до следующего планируемого ремонта.
С учетом изложенного затраты организации на реконструкцию, модернизацию включаются в первоначальную стоимость основных средств.
Расходы на текущий и аварийный ремонт не капитализируются, а признаются по мере их осуществления (последний абзац п. 16 ФСБУ 26/2020). В таком же порядке в качестве текущих расходов можно признавать несущественные затраты на капитальный ремонт. При этом критерий существенности затрат на капремонт организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике. Смотрите дополнительно вопрос: «Как установить уровень существенности для затрат на проведение ремонта, техосмотра, техобслуживания объектов основных средств?» (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.).
Таким образом, для решения вопроса о порядке признания затрат на выполнение работ по изоляции тепловых сетей необходимо классифицировать эти работы (определить характер работ: реконструкция, модернизация, капитальный, текущий либо аварийный ремонт объекта основных средств).
Теплосети относятся к линейным объектам (п. 10.1 ст. 1 ГрК РФ).
Согласно п. 14.1 ст. 1 ГрК РФ реконструкция линейных объектов — это изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов (мощности, грузоподъемности и других) или при котором требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов. Аналогичное определение реконструкции линейных объектов дано в п. 2.12 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 70388-2022 «Эксплуатация систем и объектов теплоснабжения. Виды работ по ремонту, модернизации и реконструкции. Классификация, основные требования и процессы» (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.10.2022 № 1095-ст).
Капитальным ремонтом линейных объектов признается изменение параметров линейных объектов или их участков (частей), которое не влечет за собой изменение класса, категории и (или) первоначально установленных показателей функционирования таких объектов и при котором не требуется изменение границ полос отвода и (или) охранных зон таких объектов (п. 14.3 ст. 1 ГрК РФ, п. 2.9 ГОСТ Р 70388-2022).
Под модернизацией понимаются работы и мероприятия по изменению объекта теплоснабжения в соответствии с новейшими, современными требованиями и нормами, без изменения основных конструктивных характеристик объекта. Модернизацию проводят для улучшения технико-экономических показателей работы объекта теплоснабжения (п. 2.13 ГОСТ Р 70388-2022).
Согласно п. 5.1 ГОСТ Р 70388-2022 основным критерием классификации видов работ на объектах теплоснабжения являются цели и задачи, которые планируется достичь в результате выполнения работ или мероприятий на объектах систем теплоснабжения.
С учетом целей и задач работы и мероприятия классифицируют следующим образом (п. 5.2 ГОСТ Р 70388-2022):
-
категория 1а — плановые ремонты (текущий, средний и капитальный ремонты), направленные на поддержание объектов систем теплоснабжения в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, без улучшения первоначальных технических характеристик данных объектов. Результаты работ по ремонту не приводят к улучшению первоначальных показателей. Это работы и мероприятия по восстановлению исправности и работоспособности объектов или оборудования систем теплоснабжения, восстановлению ресурса оборудования и трубопроводов или их составных частей, работы по доведению технико-экономических характеристик до значений, близких к проектным, без изменения конструкции и применяемых материалов;
-
категория 1б — внеплановые ремонты, в том числе аварийный ремонт, для восстановления работоспособности объекта при внезапных поломках оборудования, вызванных нарушением условий эксплуатации, перегрузками, результатами диагностики или другими причинами;
- категория 2 — реконструкция, модернизация. Работы направлены на качественное улучшение или преобразование параметров и (или) технико-экономических показателей объекта теплоснабжения. В результате реконструкции изменяется класс, категория и (или) показатели функционирования таких объектов, установленные изначально проектом (например, диаметр, пропускная способность, тепловые или гидравлические параметры), или при котором требуется изменение границ расположения данных объектов и их составных частей. Выполнение работ по реконструкции требует разработки и экспертизы проекта, оформления разрешительной документации в соответствии со ст. 51 ГрК РФ, получения разрешения на ввод в эксплуатацию (ст. 55 ГрК РФ).
Модернизация — обновление морально устаревшего и физически изношенного объекта для приведения в соответствие современным нормам, критериям, требованиям без изменения основных конструктивных характеристик (диаметра, трассировки, конструкции системы самокомпенсации, типа прокладки и т.п.) с целью улучшения технико-экономических показателей работы объектов систем теплоснабжения. Модернизация направлена на увеличение (улучшение) или создание новых характеристик основных средств.
Мероприятия по модернизации, направленные на повышение технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей, могут быть объединены понятием «техническое перевооружение» в случае соответствия одному из следующих критериев:
-
осуществляется внедрение передовой техники и (или) технологии;
-
осуществляется механизация и (или) автоматизация производства или его отдельных частей;
-
осуществляется модернизация и (или) замена морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Примеры классификации работ приведены в приложении А к ГОСТ Р 70388-2022.
Капитальный ремонт линейных объектов включает в себя, например, перекладку участков тепловых сетей без изменения конструкции и применяемых материалов; восстановление тепловой изоляции участков тепловых сетей.
Текущий, в том числе аварийный, ремонт линейных объектов:
-
замена поврежденного участка трубопровода;
-
замена поврежденных строительных конструкций;
-
устранение неплотностей запорной и регулирующей арматуры;
-
замена уплотнений насосов;
-
замена набивки сальниковых компенсаторов.
К реконструкции линейных объектов относятся:
-
перекладка тепловых сетей с изменением диаметра;
-
перекладка участков тепловых сетей с изменением трассировки;
-
перекладка тепловых сетей с изменением конструкции.
При модернизации осуществляются, в частности:
-
перекладка тепловых сетей без изменения диаметра, трассировки, способа прокладки с изменением типа тепловой изоляции;
-
замена тепловой изоляции на современную с улучшенными характеристиками по теплопроводности и сроку службы, высокой степени готовности к монтажу.
Отметим, в ГОСТ Р 70388-2022 указано, что стандарт предназначен для корректного определения следующих видов работ: аварийного, капитального, среднего и текущего ремонта, реконструкции и модернизации. При этом тепловые сети (или их совокупность) являются объектом теплоснабжения (п. 2.2 ГОСТ Р 70388-2022).
С учетом положений ГОСТ Р 70388-2022 можно сделать следующие выводы:
-
если выполнение работ по изоляции тепловых сетей направлено на ее замену на аналогичную, работы следует классифицировать в качестве капремонта;
-
если результатом работ является замена тепловой изоляции на современную с улучшенными характеристиками, работы относятся к модернизации тепловых сетей.
В обоих названных случаях затраты нужно учитывать в качестве капвложений. При этом в первом случае затраты на капремонт будут формировать первоначальную стоимость отдельного объекта основных средств, а затраты на модернизацию должны увеличивать первоначальную стоимость существующего объекта (теплосети).
Срок полезного использования объекта «капремонт теплосети» организация устанавливает самостоятельно исходя из продолжительности межремонтного периода, то есть периода времени до следующего планируемого капремонта (на основании заключения технических специалистов). При этом, например, согласно п. 11.1 Свода правил СП 124.13330.2012 «СНиП 41-02-2003. Тепловые сети». Актуализированная редакция СНиП 41-02-2003 (утвержден приказом Минрегионразвития от 30.06.2012 № 280) расчетный срок службы изоляционной конструкции должен составлять не менее десяти лет.
Отметим, что п. 1.6 Инструкции по капитальному ремонту тепловых сетей (утверждена приказом Министерства жилищно-коммунального хозяйства РСФСР от 20.04.85 № 220) предусмотрено, что полная или частичная замена тепловой изоляции на трубопроводах относится к капитальному ремонту наружных тепловых сетей.
Из решения УФАС по Краснодарскому краю от 13.07.2023 № 023/07/3-3438/2023 также следует, что в целях запроса котировок комплекс работ по замене изоляции тепловых сетей классифицирован в качестве капитального ремонта.
Однако, повторим, при капремонте может производиться только установка аналогичной по своим свойствам теплоизоляции. В случае замены тепловой изоляции на современную, с улучшенными характеристиками, работы следует классифицировать в качестве модернизации тепловых сетей.
В заключение отметим, что нам не удалось обнаружить судебной практики или разъяснений официальных органов по рассматриваемой проблеме.
Все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Вопросы классификации работ в качестве ремонта, реконструкции, модернизации не относятся к компетенции бухгалтерской службы. Решение об учете результата работ не может приниматься бухгалтером единолично, а должно быть основано на профессиональном суждении квалифицированных специалистов, имеющих профильное образование и опыт работы.