Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., Родина Ю.А., при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Мурманской области Микульской Л.А. (доверенность от 20.12.2018 № 02-20/10810), от общества с ограниченной ответственностью «Тирвас» Ванюковой С.А. (доверенность от 27.12.2017 № 93), рассмотрев 21.01.2019 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Мурманской области и общества с ограниченной ответственностью «Тирвас» на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2018 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу № А42-3000/2018,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью «Тирвас», место нахождения: Мурманская обл., г. Кировск, ул. Ботанический сад, зд. 29, ОГРН 1125118000336 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Мурманской области, место нахождения: Мурманская обл., г. Апатиты ул. Строителей, д. 83, ОГРН 1125101000012 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 14.09.2017 № 4 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 326 800 руб., уменьшения убытков на сумму 1 000 000 руб. в связи с завышением расходов на введение в эксплуатацию локальных очистительных сооружений и фильтрующих колодцев.
Решением Арбитражного суда Мурманской области от 16.07.2018 в удовлетворении требований Обществу отказано.
Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2018, решение Арбитражного суда Мурманской области от 16.07.2018 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции от 14.09.2017 № 4 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 311 600 руб.; признано недействительным решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 311 600 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения. С Инспекции взысканы в пользу Общества расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой и апелляционной инстанциях в сумме 4500 руб.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела и на неправильное применение судом норм материального права, просит обжалуемый судебный акт отменить в части за исключением эпизодов, связанных с привлечением к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление лицензий и непредставление в установленные сроки счетов-фактур за оказание стоматологических услуг детям.
Податель жалобы указывает, что Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит требований к порядку возврата Инспекцией документов, в случае приостановления выездной налоговой проверки. Требуя от Инспекции оформления какого либо дополнительного документа, свидетельствующего о факте передачи Обществу документов при приостановлении выездной налоговой проверки, суд вольно трактует положения Налогового кодекса Российской Федерации. Соответственно, как указывает Инспекция, на момент выставления требования от 22.03.2017 № 5/11 Общество располагало документами и имело возможность представить копии затребованных (возвращенных) оригиналов документов. Кроме того, по мнению Инспекции, осуществление выездной налоговой проверки и ознакомление проверяющих на территории налогоплательщика с оригиналами документов, не освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по представлению копий указанных документов по требованию налогового органа.
В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить ее без удовлетворения, считая принятый по делу судебный акт законным и обоснованным в обжалуемой Инспекцией части.
В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права в части эпизода привлечения Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 15 200 руб. и отказа во включении в состав расходов, связанных с производством и реализацией за 2015 год суммы затрат на введение в эксплуатацию локальных очистных сооружений и фильтрующих колодцев в размере 1 000 000 руб., просит постановление суда в этой части отменить и удовлетворить требования Общества.
По мнению Общества, для правильного разрешения дела необходимо установить не факт направления налоговым органом требования от 22.03.2017 № 5/11 Обществу, а факт получения этого требования Обществом. Общество указывает, что Инспекция не приняла мер для вручения Обществу требования от 22.03.2017 № 5/11. Кроме того, податель жалобы указывает, что апелляционный суд вышел за раки вынесенного Инспекцией решения, так как налоговым органом не квалифицировались произведенные Обществом расходы как расходы произведенные для целей безвозмездной передачи произведенных работ (услуг) собственнику локальных очистных сооружений. Произведенные расходы подтверждены документально. При этом, Общество отмечает, что даже если по мнению Инспекции и суда апелляционной инстанции Общество квалифицировало произведенные расходы по статье 260 НК РФ не корректно, то у Общества не было оснований не принимать данные расходы для расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании пункта 49 части 1 статьи 264 НК РФ.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, полагая судебный акт в оспариваемой Обществом части законным и обоснованным.
В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.
Из материалов дела следует, что Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период 2013 - 2015 годов, по результатам которой составлен акт от 26.07.2017 № 04 и, с учетом возражений Общества, вынесено решение от 14.09.2017 № 4, которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 40 000 руб., НДС в виде штрафа в сумме 20 394 руб. 80 коп., предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 4297 руб., предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 327 800 руб. Кроме того, указанным решением Обществу доначислен налог на прибыль в сумме 200 000 руб., пени в сумме 13 580 руб., НДС в сумме 231 065 руб., пени в сумме 32 068 руб. 90 коп., НДФЛ в сумме 53 588 руб., пени в сумме 71 202 руб. 53 коп., уменьшен убыток на сумму 3 430 657 руб. и уменьшен необоснованно предъявленный НДС в сумме 20 376 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление) от 20.11.2017 № 493 решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 оставлено без изменения.
Решением Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 14.03.2018 № СА-4-9/4739 решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 и решение Управления от 20.11.2017 № 493 отменены в части выводов о завышении Обществом расходов в сумме 1 000 000 руб. на изготовление проектно-сметной документации по контрагенту ООО «Экостройпроект». В остальной части решения оставлены без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения.
Полагая решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 неправомерным в оспариваемой части, нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований, указал на соответствие решения Инспекции от 14.09.2017 № 4 требованиям налогового законодательства.
Суд апелляционной инстанции не согласился с решением суда первой инстанции в части привлечения Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в размере штрафа в сумме 311 600 руб. и отменил решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 в указанной части.
В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Принимая во внимание вышеизложенное, в соответствии с положениями части 1 статьи 286 АПК РФ законность постановления суда апелляционной инстанции проверена судом кассационной инстанции в пределах доводов кассационных жалоб.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.
Судами установлено, что выездная налоговая проверка проводилась по адресу: г. Кировск, ул. Ленинградская, 2 (офис Общества), все документы в оригиналах для проведения проверки представлены Обществом на его территории, что отражено в акте проверки. Согласно описи № 1 Обществом 18.01.2017 и 19.01.2017 переданы, а Инспекцией были получены оригиналы документов.
Вместе с тем решением Инспекции от 08.02.2017 № 11/1 проведение выездной проверки было приостановлено и Инспекция 09.02.2017 по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) направила в адрес Общества решение о приостановлении проведения проверки, а также сопроводительное письмо, в котором указала, что в соответствии с положениями пункта 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения проверки проверяемому налогоплательщику возвращаются все подлинники документов, истребованных при проведении проверки, а при возобновлении выездной налоговой проверки подлинники возвращенных документов должны быть незамедлительно предоставлены проверяющей группе.
В приложении к сопроводительному письму Инспекция приложила копии описей документов, составленных Обществом при передаче документации, без отметок об их возврате.
Затем решением Инспекции от 09.03.2017 № 11/1 проведение выездной налоговой проверки было возобновлено и в адрес Общества Инспекцией выставлено требование от 22.03.2017 № 5/11 о предоставлении документов, ранее переданных Инспекции (18-19.01.2017 по описи № 1).
Указанное требование направлено Инспекцией в адрес Общества по ТКС 22.03.2017 в 14.38.33, что подтверждается технологическим электронным документом «подтверждение даты отправки», полученным от специализированного оператора связи ЗАО «ПФ СКБ Контур», в котором, в частности, отражена информация об отправке требования: «...22.03.2017 в 14.38.33 был отправлен документ (документы) в файле (файлах)... требование 5-11 ВНП Тирвас».
Факт получения требования от 22.03.2017 № 5/11 Обществом подтверждается представленными в материалы дела технологическими документами «извещение о получении электронного документа», в котором, в частности, отражено: «ООО «Тирвас»... подтверждает, что 22.03.2017 в 15.20.59 получен документ... Требование 5-11 ВНП Тирвас».
Судами установлено, что по требованию от 22.03.2017 № 5/11 документы представлены Обществом 14.04.2017, 19.04.2017 и 22.04.2017 в количестве 1054 шт.
Документы в количестве 580 шт. Обществом в не представлены, в том числе: 76 договоров на оказание стоматологических услуг детям за 2014 год; 76 счетов-фактур по оказанным стоматологическим услугам детям за 2014 год; 99 счетов-фактур по оказанным стоматологическим услугам детям за 2015 год; 273 документов, подтверждающих оплату оказанных стоматологических услуг детям за 2013 - 2015 годы; 54 документа, подтверждающих оплату оказанных услуг лечебной физкультуры за 1 - 3 кварталы 2013 года; 1 лицензия на право оказания стоматологических услуг детям за 2013 - 2015 годы; 1 лицензия на право оказания услуг лечебной физкультуры за 2013 год, что явилось основанием для привлечения Общества к ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 326 800 руб.
Признавая решение Инспекции от 14.09.2017 № 4 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в размере штрафа 311 600 руб. неправомерным, суд апелляционной инстанции принял во внимание следующее.
В соответствии с пунктами 1 и 12 статьи 89 и пунктом 1 статьи 93 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Статья 93 НК РФ предоставляет должностному лицу налогового органа, проводящему налоговую проверку, право на истребование у проверяемого лица необходимых для проверки документов.
На основании статей 31, 93 НК РФ налоговый орган вправе требовать от налогоплательщика документы, необходимые для проверки правильности исчисления и уплаты налогов. Отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки в силу пункта 4 данной статьи признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную статьей 126 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Пунктом 12 статьи 89 НК РФ предусмотрена обязанность налогоплательщика должностным лицам налоговых органов, проводящим выездную налоговую проверку, обеспечить возможность ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов.
Как установил суд, выездная проверка проводилась Инспекцией на территории Общества (проверяющим выделено отдельное помещение), в связи с чем, у проверяющих была возможность ознакомиться с оригиналами документов налогоплательщика, поскольку спорные документы были переданы проверяющим 18.01.2017 и 19.01.2017 по описи № 1.
В соответствии с пунктом 5 статьи 93 НК РФ в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.
Как указал суд апелляционной инстанции, налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщика копии документов, оригиналы которых не возвращены налогоплательщику.
Как установлено судом апелляционной инстанции в подтверждение возврата Обществу документов, Инспекция сослалась на письмо от 08.02.2017, направленное 09.02.2017 по ТКС о приостановлении проведения выездной проверки, а также на то, что в соответствии с положениями пункта 9 статьи 89 НК РФ на период действия срока приостановления проведения проверки проверяемому налогоплательщику возвращаются все подлинники документов, истребованных при проведении проверки, а при возобновлении выездной налоговой проверки подлинники возвращенных документов должны быть незамедлительно предоставлены проверяющей группе. В приложении к сопроводительному письму Инспекция прикрепила копии описей документов, составленных Обществом при передаче документации.
Как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, ни Налоговый кодекс Российской Федерации, ни иные нормативные акты о налогах и сборах, не содержат требований к порядку возврата документов.
Вместе с тем согласно материалам дела, передача оригиналов документов Обществом оформлена описями, подписанными уполномоченными лицами Общества и Инспекции, согласно которых Общество передало, а налоговый орган принял оригиналы истребуемых документов.
Однако материалы дела не содержат доказательств возврата Инспекцией полученных оригиналов документов том же порядке, в том числе описей, содержащих отметку Инспекции о передаче документов, а Общества - о приемке документов.
Изучив буквальное содержание письма от 08.02.2017, суд пришел к выводу о том, что названным письмом Инспекция лишь уведомила Общество о том, что подлинники документов возвращаются на период приостановления проведения выездной проверки, и при возобновлении выездной проверки подлинники документов должны быть незамедлительно предоставлены проверяющей группе. К указанному письму Инспекцией по ТКС также направлены ранее оформленные описи о передаче документов проверяющим.
Доказательств фактической передачи документов Обществу при приостановлении выездной налоговой проверки Инспекцией не представлено.
Об отсутствии оригиналов документов у проверяющих после возобновления проведения проверки Инспекция не заявляла.
При таких обстоятельствах, вывод суда апелляционной инстанции о том, что Инспекцией не доказан ни факт возврата Обществу оригиналов документов, ни факт отсутствия оригиналов документов у проверяющих после возобновления выездной проверки, проведение которой осуществлялось на территории налогоплательщика, является обоснованным.
Доказательств, опровергающих указанный вывод, Инспекцией в порядке статей 65, 200 АПК РФ в материалы дела не представлено.
Суд апелляционной инстанции отклонил довод Инспекции о том, что выездная налоговая проверка проводилась на территории Общества и оригиналы документов также находились на территории Общества и, соответственно, Общество имело возможность изготовить и представить их копии, указав, что спорные документы были переданы проверяющим и находились в распоряжении сотрудников Инспекции, а доказательств того, что на момент предъявления оспариваемого требования от 22.03.2017 оригиналы документов были возвращены Инспекцией Обществу и не были предоставлены в распоряжение проверяющих, в материалы дела не представлены.
Кроме того, суд отметил, что отсутствуют в материалах дела также доказательства, подтверждающие уклонение Общества от приемки документов.
Суд, оценив имеющиеся в деле доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, пришел к выводу, что спорные документы находились в ведении Инспекции, несмотря на то, что они оставались на территории Общества.
Таким образом, по состоянию на 22.03.2017 Общество не владело документами, копии которых истребованы требованием № 5/11 и соответственно не имело возможности снять копии таких документов.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу об отсутствии у Инспекции правовых основания для привлечения Общества к ответственности, установленной пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление документов в виде штрафа 311 600 руб.
Оснований не согласится с указанным выводом на основании имеющихся в деле доказательств, у суда кассационной инстанции не имеется.
Кроме того, из материалов дела следует, что Общество привлечено к ответственности на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ за непредставление договоров в количестве 76 штук, в обоснование непредставления которых Общество сослалось на их утрату.
Отклоняя доводы Общества о неправомерном привлечении его к ответственности в виде штрафа в сумме 15 200 руб., суд апелляционной инстанции правомерно указал следующее.
Подпунктом 6 пункта 1 статьи 23 НК РФ закреплена обязанность налогоплательщиков представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.
Согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено НК РФ.
Аналогичная норма содержится также и в Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», согласно статье 29 которого документы учетной политики, стандарты экономического субъекта, другие документы, связанные с организацией и ведением бухгалтерского учета, в том числе средства, обеспечивающие воспроизведение электронных документов, а также проверку подлинности электронной подписи, подлежат хранению экономическим субъектом не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской (финансовой) отчетности в последний раз. Экономический субъект должен обеспечить безопасные условия хранения документов бухгалтерского учета и их защиту от изменений.
Именно на налогоплательщика возложена обязанность по сохранности документов.
Из материалов дела следует, что Общество не уведомило Инспекцию об утрате документов (договоров), не заявило о предоставлении ему дополнительного срока для восстановления утраченной документации, не представило доказательств подтверждающих факт утраты договоров. Указанные документы не представлены ни при рассмотрении дела в суде первой инстанции, ни в апелляционный суд.
При таких обстоятельствах, поскольку по требованию Инспекции документы (договоры) в количестве 76 шт. предоставлены не были, апелляционный суд обоснованно посчитал правомерным привлечение Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 15 200 руб.
Довод Общества о непредставлении Инспекцией доказательств направления Обществу требования от 22.03.2017 № 5/11 являлся предметом исследования суда апелляционной инстанции и был отклонен им по следующим основаниям.
Требование о представлении документов (информации) направляется налоговым органом с учетом положений, предусмотренных пунктом 1 статьи 93 НК РФ (пункт 4 статьи 93.1 НК РФ).
Абзацами 2 и 3 пункта 1 статьи 93 НК РФ предусмотрено, что в случае нахождения должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, на территории налогоплательщика требование о представлении документов передается руководителю (законному или уполномоченному представителю) организации или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку. Если указанным способом требование о представлении документов передать невозможно, оно направляется в порядке, установленном пунктом 4 статьи 31 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 4 статьи 31 НК РФ документы, используемые налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, могут быть переданы налоговым органом лицу, которому они адресованы, или его представителю непосредственно под расписку, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, если порядок их передачи прямо не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации.
Приказом Федеральной налоговой службы от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@ утвержден Порядок направления требования о представлении документов (информации) и порядок представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи (далее - Порядок).
Согласно пункту 8 Порядка направление и получение требования о представлении документов и истребуемого документа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи допускается при обязательном использовании сертифицированных средств электронной цифровой подписи (далее - ЭЦП), позволяющих идентифицировать владельца сертификата ключа подписи, а также установить отсутствие искажения информации, содержащейся в указанных документах.
Пунктами 12, 13 Порядка установлено, что требование о представлении документов считается принятым налогоплательщиком, если налоговому органу поступила квитанция о приеме, подписанная ЭЦП налогоплательщика. При получении налоговым органом квитанции о приеме требования о представлении документов датой его получения налогоплательщиком в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи считается дата, указанная в квитанции о приеме.
Налоговый орган в течение следующего рабочего дня после дня отправки требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи должен получить: 1) подтверждение даты отправки; 2) квитанцию о приеме или уведомление об отказе в приеме, подписанные ЭЦП налогоплательщика. При получении уведомления об отказе в приеме налоговый орган устраняет указанные в этом уведомлении ошибки и повторяет процедуру направления требования о представлении документов (пункт 16 Порядка).
При получении от налогового органа требования о представлении документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи и отсутствии оснований для отказа в приеме указанного требования о представлении документов налогоплательщик в течение одного рабочего дня с момента его получения формирует квитанцию о приеме, подписывает ее ЭЦП и направляет в налоговый орган. При наличии оснований для отказа в приеме требования о представлении документов налогоплательщик формирует уведомление об отказе в приеме, подписывает ЭЦП и направляет его в налоговый орган (пункт 17 Порядка).
Судами установлено, что оспариваемое требование по форме и содержанию соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, Порядка и Приказа Федеральной налоговой службы России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189», не нарушает прав Общества в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
При этом суды установили, что факт получения требования Обществом подтвержден допустимыми и относимыми доказательствами.
Как следует из материалов дела, требование от 22.03.2017 № 5/11 направлено Инспекцией в адрес Общества по ТКС 22.03.2017 в 14.38.33, что подтверждается технологическим электронным документом «Подтверждение даты отправки», полученным от специализированного оператора связи ЗАО «ПФ СКБ Контур», в котором, в частности, отражена информация об отправке требования: «... 22.03.2017 в 14.38.33 был отправлен документ (документы) в файле (файлах)... Требование 5-11 ВНП Тирвас».
Факт получения Обществом требования от 22.03.2017 № 5/11 подтверждается представленными в материалы дела технологическими документами «Извещение о получении электронного документа», в котором, в частности, отражено: «ООО «Тирвас»... подтверждает, что 22.03.2017 в 15.20.59 получен документ... Требование 5-11 ВНП Тирвас». При этом, в указанном извещении имеются все реквизиты, позволяющие идентифицировать отправителя, дату, вид корреспонденции.
Формат файла электронного документа в соответствии с вышеназванным приказом отражен в «Подтверждение даты отправки» и «Извещение о получении электронного документа». Указанный формат при направлении электронного документа позволял Обществу ознакомиться с содержанием транспортного контейнера, которым направлено требование от 22.03.2017 № 5/11, сформированное в текстовом процессоре (программа, которая присваивает расширения файлам) «TIF», что нашло свое отражение в «Извещении о получении электронного документа» от 22.03.2017 в 15.20.59. Данное извещение по содержанию аналогично «Квитанции о получении документа».
Таким образом, 22.03.2017 является датой получения (вручения) электронного документа, с которой, в соответствии со статьей 93 НК РФ, исчисляется срок исполнения требования о представлении документов.
Из материалов дела также следует, что в ходе проверки Инспекцией сделан вывод о необоснованном учете в составе расходов затрат, связанных с производством и реализацией за 2015 год, в сумме 1 000 000 руб. по договору с ООО «Сантехник» на оказание услуг по введению в эксплуатацию локальных очистных сооружений и фильтрующих колодцев.
Как следует из материалов дела АО «Апатит» на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 06.03.2015 осуществило регистрации права собственности на объекты недвижимости: гостевые дома - 8 зданий, административное здание, ангар для хранения снегоходов, ангар для хранения уборочного инвентаря, баню, здание КТПН-87, что подтверждается свидетельствами о государственной регистрации права от 06.05.2015.
Из материалов дела усматривается, что между АО «Апатит» и Обществом заключен договор от 15.04.2016 купли-продажи недвижимого имущества, по условиям которого реализовано имущество: гостевые дома - 8 зданий, административное здание, ангар для хранения снегоходов, ангар для хранения уборочного инвентаря, баню, здание КТПН-87, по цене 187 156 650 руб. 05 коп.
Право собственности на объекты недвижимого имущества зарегистрировано 24.08.2016.
ООО «Большой Вудъявр» (правопредшественник налогоплательщика), в период с 06.05.2015 по 31.07.2016 на бездоговорной основе использовал имущество, расположенное по адресу: Мурманская область, г. Апатиты с подведомственной территорией, автоподъезд к г. Апатиты 23 км, база отдыха «Лесная».
Как следует из материалов дела, между АО «Апатит» и правопредшественником Общества заключено соглашение от 31.07.2016 об уплате арендной платы за пользование недвижимым имуществом б/н, по условиям которого стороны признали, что в период с 06.05.2015 по 31.07.2016 на бездоговорной основе использовалось имущество, а именно гостевые дома - 8 зданий, административное здание, ангар для хранения снегоходов, ангар для хранения уборочного инвентаря, баню, здание КТПН-87, а также земельные участки. Общая сумма арендной платы составляет 1 149 804 руб. 26 коп., которая включает амортизацию объектов, налог на имущество организаций, компенсацию арендной платы за земельные участки под объектами.
Между ООО «Большой Вудъявр» (заказчик) и ООО «Сантехник» (исполнитель) заключен договор на оказание услуг от 01.12.2015 № 19, согласно пункту 1.1 которого заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя обязательство оказать услуги по введению в эксплуатацию локальных очистных сооружений (3 шт.) и фильтрующих колодцев (6 шт.) при реконструкции базы отдыха «Лесная». Согласно калькуляции, приложенной к договору, пояснениям ООО «Сантехник» производились пусконаладочные работы станции очистки и фильтрующих колодцев, которые ранее были смонтированы, а также были поставлены недостающие или новые комплектующие для функционирования данной системы, проведены сопутствующие работы.
Так, ООО «Сантехник» были установлены недостающие разукомплектованные элементы, обеспечена поставка компрессоров и насосов, выполнен монтаж трубопроводов и крышек к фильтрующим колодцам, земляные работы, монтаж греющего кабеля, утепление очистных емкостей и трубопроводов, пуск и регулирование автоматики станции очистки сточных вод.
Выполненные работы приняты правопредшественником по акту от 24.12.2015. Стоимость работ по договору составила 1 000 000 руб. без НДС. Оплата выполненных работ произведена, что подтверждается платежными поручениями.
Произведенные расходы учтены Обществом единовременно в соответствии с пунктом 1, 2 статьи 260 НК РФ, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
На основании статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с пункта 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Пунктом 1 статьи 260 НК РФ предусмотрено, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Положения названной статьи применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (пункт 2 статьи 260 НК РФ).
Инспекцией в ходе проверки было установлено, что объект основного средства - локальные очистные сооружения, в эксплуатацию не вводился, указанный объект в соответствии с соглашением от 31.07.2016 в пользование Обществу не предоставлялся, в составе основных средств налогоплательщика отсутствует. Доказательства, свидетельствующие о возмещении собственником имущества (АО «Апатит») спорных расходов по введению в эксплуатацию локальных очистных сооружений (в том числе посредством их включения в стоимость арендной платы), а также наличие его согласия на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений объекта основных средств в материалы дела не представлены.
Порядок учета основных средств установлен ПБУ 6/01, согласно пункту 4 которого основанием для постановки имущества на баланс в качестве основных средств является соответствие объекта условиям, перечисленным в данном пункте, а именно: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты (пункт 5 ПБУ 6/01).
В составе основных средств учитываются также капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Таким образом, доведение объекта недвижимости до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства.
Такие объекты в соответствии с Планом счетов учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
После окончательного формирования первоначальной стоимости объект недвижимости, ставший пригодным к использованию по назначению, должен быть включен в состав основных средств по счету 01.
В соответствии с требованиями статей 254, 256, ПБУ 6/01, локальные очистные сооружения относятся к основным средствам.
Материалами дела установлено, что возведение локальных очистных сооружений осуществлялось собственником АО «Апатит». Вместе с тем, указанный объект основного средства в эксплуатацию не введен. Сведения об учете данного объекта в качестве основного средства отсутствуют.
Доведение объекта основного средства до состояния пригодности к эксплуатации сопровождается увеличением его стоимости, что влияет на формирование первоначальной стоимости, по которой он в дальнейшем будет принят к учету в качестве основного средства.
Таким образом, затраты по введению в эксплуатацию локальных очистных сооружений формируют первоначальную стоимость объекта, и подлежат списанию у собственника в порядке начисления амортизации.
Как установлено судами, в рассматриваемом случае, затраты на доведение объекта основных средств произведены не собственником объекта, а налогоплательщиком.
Поскольку основное средство на момент осуществления Обществом расходов на учет у налогоплательщика не поставлено, проведенные работы не могут быть квалифицированы в качестве расходов на ремонт основных средств, а, следовательно, не отвечают требованиям статьи 260 НК РФ.
Кроме того, материалами дела установлено, что локальные очистные сооружения ни в пользование, ни в аренду Обществу собственником АО «Апатит» не передавались.
На основании изложенного вывод судов об отсутствии правовых оснований для принятия в состав расходов затрат в сумме 1 000 000 руб., произведенных Обществом в целях введения в эксплуатацию имущества третьего лица, является правомерным.
Оснований не согласится с позицией суда апелляционной инстанции не имеется.
Доводы кассационных жалоб Инспекции и Общества повторяют их позицию по делу, которым суд дал надлежащую правовую оценку. Несогласие с выводами суда, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, не свидетельствует о нарушениях судом норм права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта.
При рассмотрении дела и вынесении обжалуемого судебного акта суд апелляционной инстанции установил все существенные для дела обстоятельства и дал им надлежащую правовую оценку, выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.
С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационных жалоб.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2018 по делу № А42-3000/2018 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 8 по Мурманской области и общества с ограниченной ответственностью «Тирвас» - без удовлетворения.
Председательствующий
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Судьи
Л.И.КОРАБУХИНА
Ю.А.РОДИН