Вопрос: Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом в соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ в числе прочих относятся:
- расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (пп. 7 ст. 255 НК РФ);
- расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (пп. 24 ст. 255 НК РФ).
Кроме того, в соответствии со ст. ст. 420, 421 НК РФ выплаты в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, включаются в базу для исчисления страховых взносов.
Указанные расходы на оплату труда не являются по своей сути вознаграждением за выполнение трудовых обязанностей, в том числе связанных с созданием нематериальных активов, а представляют собой начисления работникам за установленные трудовым законодательством периоды отпуска, во время которых они фактически не могут принимать непосредственное участие в создании нематериальных активов.
Также согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и могут быть учтены для целей налогообложения на дату их начисления.
Каким образом учитываются для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы расходов организации в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, и соответствующие суммы страховых взносов, а также суммы расходов в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемых в соответствии со ст. 324.1 НК РФ:
включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов, в создании которых принимают участие указанные работники, в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ и признаются в расходах через механизм амортизации (п. 3 ст. 272 НК РФ) или
признаются ежемесячно в соответствии со ст. 255 НК РФ в качестве начисленных расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ) и расходов в виде сумм начисленных страховых взносов (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ)?
Ответ:
Департамент налоговой и таможенной политики рассмотрел письмо от 26.09.2018 о порядке формирования первоначальной стоимости нематериального актива для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.
Амортизируемым имуществом в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (пункт 1 статьи 256 Кодекса).
Пунктом 3 статьи 256 Кодекса установлено, что в целях налогообложения прибыли организаций нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Кодексом.
Таким образом, расходы на оплату труда работников, которые непосредственно участвуют в создании нематериальных активов, а также расходы в виде страховых взносов, начисленных на указанные суммы расходов на оплату труда, по мнению Департамента, формируют первоначальную стоимость соответствующих амортизируемых нематериальных активов, которая погашается путем начисления амортизации, учитываемой в составе расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Необходимо также отметить, что если налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 Кодекса, в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 Кодекса, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 Кодекса, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат (пункт 9 статьи 262 Кодекса).
Заместитель директора Департамента
А.А.СМИРНОВ