В случае признания сделки недействительной стороны должны вернуть друг другу все полученное по ней. Но что делать с налогами, начисленными и уплаченными в бюджет в результате совершения такой сделки и при использовании полученного по сделке имущества? Нужно ли их пересчитывать и как? Ответы на вопросы — в статье.
Недействительной сделка может быть в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка) (п. 1 ст. 166 ГК РФ). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п. 1 ст. 167 ГК РФ).
При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Если возвратить полученное в натуре невозможно (например, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге), возврат осуществляется денежными средствами в размере стоимости полученного по сделке (п. 2 ст. 167 ГК РФ). Иными словами, стороны должны вернуться в то состояние, в котором находились до совершения сделки, признанной недействительной.
В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная сделка. Поэтому при решении вопроса, нужно ли пересчитывать налоговые обязательства по конкретному налогу, следует исходить из общих положений части первой НК РФ и специальных положений части второй Кодекса, устанавливающих порядок исчисления и уплаты этого налога. Начнем с налога на прибыль организаций.
Налог на прибыль
Необходимость в его расчете возникает при совершении большинства сделок. При этом продавец товаров (работ, услуг) относит к налогооблагаемым доходам выручку, полученную от покупателя, а покупатель уплаченные за товары (работы, услуги) суммы включает в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В случае признания сделки недействительной стороны возвращают друг другу полученное по ней. Например, если признан недействительным договор поставки, покупатель возвращает продавцу поставленный товар, а продавец покупателю — деньги, уплаченные за этот товар. Обратите внимание: возврат товара в случае признания сделки недействительной нельзя отражать как его обратную реализацию. Дело в том, что реализация предполагает переход права собственности на товар (п. 1 ст. 39 НК РФ). Недействительность же сделки подразумевает, что она недействительна с момента ее совершения и не имеет никаких юридических последствий. То есть переход права собственности на товар от продавца к покупателю в момент совершения недействительной сделки не произошел. Следовательно, покупатель возвращает собственный товар продавца, на который у покупателя отсутствует право собственности, и его реализации продавцу не происходит.
Из сказанного можно сделать следующие выводы относительно порядка начисления налога на прибыль.
Продавец
Как уже отмечалось, перехода права собственности на товар в момент совершения недействительной сделки не было. Значит, не было и реализации. Но продавец как добросовестный налогоплательщик в момент передачи товара покупателю включил выручку, полученную от покупателя, в состав доходов от реализации и уплатил с этой суммы налог на прибыль. Теперь (при признании сделки недействительной) он должен устранить искажение налоговой базы (в случае признания сделки недействительной имеют место не ошибки, а искажения налоговой базы), исключив из доходов выручку, полученную за реализованный товар по недействительной сделке.
Важный момент: одного только факта признания сделки недействительной недостаточно для внесения корректив в налоговые обязательства. Об этом свидетельствует арбитражная практика. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.05.2009 № Ф09-2876/09-С3 указал, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не является основанием для внесения изменений в декларации, а также исключения из налогооблагаемой базы спорных операций при соблюдении налогоплательщиком требований ст. 252 НК РФ (Определением ВАС РФ от 28.09.2009 № ВАС-10263/09 в пересмотре дела отказано). Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.07.2010 № А27-2877/2007 (Определением ВАС РФ от 28.09.2010 № ВАС-1034/08 в пересмотре дела отказано). Таким образом, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться только после осуществления двухсторонней реституции, то есть возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке.
В результате корректировки налоговых обязательств ранее уплаченная сумма налога на прибыль станет переплатой. Чтобы и налоговики считали ее таковой, продавцу нужно отразить данную переплату в декларации по налогу на прибыль. Но за какой период?
Порядок устранения искажений налоговой базы установлен в п. 1 ст. 54 НК РФ. В нем сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога проводится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет налоговой базы и суммы налога осуществляется за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, и тогда, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
В данном случае искажения налоговой базы привели к излишней уплате налога продавцом. Соответственно он может перерассчитать налоговые обязательства в том периоде, когда был произведен возврат всего полученного по недействительной сделке.
С таким подходом согласен Минфин России. В письме от 01.08.2011 № 03-03-06/1/436 специалисты финансового ведомства отметили, что перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), возможен в двух случаях:
1) когда нельзя определить период совершения ошибок (искажений);
2) когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Однако налоговики считают иначе. С их точки зрения, положение о том, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления ошибки (искажения) возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, лишь уточняет ситуацию, когда период совершения ошибки (искажения) определить невозможно. Они обосновывают свой вывод синтаксическим строением нормы п. 1 ст. 54 НК РФ. В результате, по мнению ФНС России, перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведен, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. При признании сделки недействительной момент совершения искажения налоговой базы известен. Это момент отгрузки. Соответственно, если следовать логике налоговиков, продавцу нужно подать уточненную декларацию за период, в котором была произведена отгрузка по недействительной сделке.
Минфин России с такой трактовкой п. 1 ст. 54 НК РФ не согласен. В письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/40 специалисты финансового ведомства еще раз подтвердили свою позицию, что перерасчет налоговых обязательств в периоде выявления искажения налоговой базы возможен, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. При этом они указали, что в отношении синтаксического строения п. 1 ст. 54 НК РФ следует исходить из того, что абз. 2 и 3 данного пункта сформированы с учетом периода, за который проводится перерасчет налоговой базы и суммы налога, а не с учетом периода, к которому относятся выявленные ошибки (искажения) (в том числе при возможности установить таковой).
Итак, у продавца есть два варианта действий. Во избежание споров с налоговиками нужно представить уточненную декларацию за период, в котором был отражен доход по недействительной сделке. Если споры не пугают, перерасчет можно отразить в декларации за период, в котором был осуществлен возврат по недействительной сделке.
Покупатель
При признании сделки недействительной покупатель должен возвратить товар продавцу. Но покупатель уже учел стоимость товара в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в том числе через амортизацию, если купленный товар учитывался как основное средство). Следовательно, необходимо исключить стоимость товаров (начисленную амортизацию) из состава расходов и пересчитать обязательства по налогу на прибыль, доначислив налог. Сделать это нужно в том периоде, в котором произошло искажение налоговой базы, то есть когда была произведена отгрузка по недействительной сделке (начисление амортизации). За этот период надо представить уточненную декларацию. Выбора периода корректировки искажений, как у продавца, у покупателя нет (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Основные проблемы возникнут у покупателя в том случае, если у него были сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой). Например, если по недействительной сделке приобретено здание и покупатель произвел расходы по его обеспечению коммунальными услугами (электроэнергией, водой, отоплением). Он мог успеть провести в здании ремонт и неотделимые улучшения. Если был приобретен товар, покупатель мог осуществлять затраты по его хранению и охране. Все эти затраты покупатель тоже уже учел в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Что же теперь с ними делать — исключать из состава расходов или нет?
Нормы гражданского законодательства говорят, что при возврате неосновательно полученного или сбереженного имущества (ст. 1104 ГК РФ) либо возмещении его стоимости (ст. 1105 ГК РФ) приобретатель вправе требовать от потерпевшего возмещения понесенных необходимых затрат на содержание и сохранение имущества с того времени, с которого он обязан возвратить доходы (ст. 1106 ГК РФ) с зачетом полученных им выгод. Право на возмещение затрат утрачивается в случае, когда приобретатель умышленно удерживал имущество, подлежащее возврату (ст. 1108 ГК РФ). Суды руководствуются данными нормами в случае применения последствий недействительной сделки. ФАС Уральского округа в постановлении от 28.04.2010 № Ф09-2855/10-С6 применил эти нормы, решая вопрос о возмещении стоимости неотделимых улучшений, произведенных покупателем в здании, покупка которого была впоследствии признана недействительной сделкой. Суд указал, что, поскольку в ст. 1108 ГК РФ не решен вопрос о судьбе улучшений, которые могут быть произведены приобретателем в неосновательно полученном им имуществе, судами правомерно применены в порядке аналогии закона положения п. 2 ст. 623 ГК РФ, в соответствии с которым в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений.
ФАС Центрального округа в постановлении от 24.10.2011 № А35-11715/2009 отметил, что по смыслу ст. 210, 1102 и 1108 ГК РФ неосновательное сбережение может заключаться в том, что собственник не несет бремя расходов по содержанию и сохранению принадлежащего ему имущества. В результате суд признал стоимость капитального ремонта, проведенного истцом, который ошибочно полагал, что является собственником здания, неосновательным обогащением владельца здания (Определением ВАС РФ от 23.12.2011 № ВАС-16408/11 в пересмотре дела отказано).
Таким образом, суды рассматривают сопутствующие расходы, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, как неосновательное обогащение продавца (собственника), подлежащее возмещению. Правда, надо учитывать, что возмещению подлежат не все понесенные затраты, а только те, которые необходимы для содержания и сохранения имущества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2011 № А03-6052/2010 (Определением ВАС РФ от 18.06.2011 № ВАС-8727/11 в пересмотре дела отказано)).
Итак, расходы по содержанию и сохранению имущества продавца в случае признания сделки недействительной подлежат возмещению покупателю. Но это не означает, что они исключаются из состава расходов. Минфин России в письме от 27.12.2010 № 03-03-06/2/221 разъяснил, что до принятия судом решения о признании договора купли-продажи автомобиля недействительным расходы покупателя на оплату стоянки и страховых взносов по добровольному страхованию автомобиля являются обоснованными и учитываются при исчислении налога на прибыль организаций. Специалисты финансового ведомства объяснили свою позицию тем, что с момента получения покупателем автомобиля по договору купли-продажи и до принятия судом решения о признании этого договора купли-продажи недействительным риск случайной гибели автомобиля несет покупатель (п. 1 ст. 459 ГК РФ).
Таким образом, сопутствующие затраты, связанные с приобретенным товаром (работой, услугой) по недействительной сделке, исключать из состава расходов не нужно. Ведь помимо несения риска случайной гибели товара покупатель осуществлял эти затраты в связи с деятельностью, направленной на получение дохода. А расходами признаются любые затраты, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Кроме того, суммы, полученные в счет возмещения произведенных затрат, покупатель должен отразить во внереализационных доходах как возмещение убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ). Поэтому, если возмещаемые продавцом затраты исключить из состава расходов, возникнет их двойное налогообложение, что недопустимо.
НДС
При отгрузке товаров по сделке, впоследствии признанной недействительной, продавец (если он плательщик НДС) начислил налог и выставил покупателю счет-фактуру, а покупатель принял этот налог к вычету.
В результате признания сделки недействительной реализация товара не состоялась. Иначе говоря, продавец отгрузил покупателю ноль товаров на сумму ноль рублей.
Налоговым кодексом предусмотрено, что при изменении стоимости и количества отгруженных товаров продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким образом, при возврате покупателем товара по недействительной сделке продавец должен составить корректировочный счет-фактуру.
Поскольку после корректировки уменьшилась стоимость отгруженных товаров, этот корректировочный счет-фактура должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок (подп. «п» п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).
Так как искажение налоговой базы по НДС привело к излишней уплате налога в бюджет, на наш взгляд, продавец вправе зарегистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге покупок того налогового периода, в котором произошел возврат товара по недействительной сделке (п. 1 ст. 54 НК РФ). Соответственно никакой уточненной декларации по НДС за период, в котором произошла отгрузка товаров, подавать не надо. Но, как было указано выше, у налоговиков иная позиция в отношении трактовки положений п. 1 ст. 54 НК РФ. Поэтому, если продавец не готов к спорам с налоговиками, он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге покупок того периода, в котором была осуществлена отгрузка товаров, и подать уточненную декларацию за этот период.
У покупателя выбора нет. У него искажение налоговой базы повлекло недоплату налога в бюджет. Поэтому он должен отразить корректировочный счет-фактуру в книге продаж периода отгрузки (подп. «м» п. 7 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС), и подать за этот период уточненную налоговую декларацию.
Налог на имущество организаций
Вопрос о корректировке налога на имущество организаций возникает, если по недействительной сделке было отгружено имущество, которое или у продавца, или у покупателя отражалось в составе основных средств.
Например, продавец реализовал покупателю здание, которое числилось у него в составе основных средств. Покупатель учел приобретенное здание также в составе своих основных средств. Затем сделка по продаже здания была признана недействительной, и покупатель возвратил его продавцу. Продавец не обязан восстанавливать здание в составе основных средств на момент совершения сделки по его отчуждению. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» отметил, что по смыслу п. 1 ст. 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности. Соответственно у продавца нет обязанности восстанавливать сведения о реализованном покупателю имуществе в бухгалтерском учете на дату его реализации.
Объектом обложения по налогу на имущество организаций является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Таким образом, продавец обоснованно не начислял налог на имущество в периоде учета этого имущества на балансе покупателя и обязанности по корректировке налоговых обязательств по налогу на имущество в связи с признанием сделки недействительной у него нет.
Покупатель обоснованно начислял налог на имущество в периоде его нахождения у него на балансе, и необходимости корректировать налоговые обязательства по этому налогу у него нет. Отметим, что Минфин России считает, что покупатель перестает быть плательщиком налога на имущество в том периоде, когда суд вынес решение о признании договора недействительным (письмо от 29.09.2011 № 03-05-05-01/79).
Ни покупатель, ни продавец налоговые обязательства по налогу на имущество не корректируют и уточненных деклараций не подают.
Транспортный налог
Если предметом сделки, впоследствии признанной недействительной, была купля-продажа автомобиля, возникает вопрос: нужно ли корректировать транспортный налог?
Плательщиком данного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства (ст. 357 НК РФ). Поэтому до тех пор, пока автомобиль зарегистрирован за продавцом, последний является плательщиком транспортного налога. После продажи авто и его регистрации на покупателя продавец утрачивает статус плательщика транспортного налога. То, что в результате признания сделки недействительной перехода права собственности на автомобиль не произошло, не меняет факта регистрации автомобиля за покупателем. Поэтому до момента возврата автомобиля продавцу и регистрации авто на него плательщиком транспортного налога считается покупатель.
Соответственно никаких корректировок налоговых обязательств по транспортному налогу при признании сделки недействительной у ее сторон не возникает. Представлять уточненные декларации не нужно.
Земельный налог
Его плательщиками признаются лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (ст. 388 НК РФ). Права на земельный участок подлежат регистрации в Едином государственном реестре прав (ЕГРП) (ст. 131 ГК РФ)
Пленум ВАС РФ в постановлении от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога» разъяснил, что государственная регистрация прав на недвижимые объекты — единственное доказательство существования зарегистрированного права. Поэтому обязанность уплачивать земельный налог возникает у юридического лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
До тех пор пока в ЕГРП имеется запись, что права на земельный участок зарегистрированы за покупателем, он является плательщиком земельного налога.
С этим согласен и Минфин России. В письме от 15.02.2011 № 03-05-05-02/09 специалисты финансового ведомства со ссылкой на суды отметили, что по смыслу ГК РФ погашение записи в ЕГРП как способ восстановления нарушенного права возможно и как последствие недействительности сделки. Признание недействительности сделки, на основании которой внесена запись в ЕГРП, служит основанием для последующего внесения изменений в реестр, но не для признания зарегистрированного права недействительным. Кроме того, действующее законодательство не устанавливает в качестве последствий недействительности сделки аннулирование в судебном порядке записи о государственной регистрации права в ЕГРП.
Финансисты отметили, что в п. 10 Методических рекомендаций о порядке государственной регистрации прав на недвижимое имущество на основании судебных актов, утвержденных приказом Росрегистрации от 07.06.2007 № 112, сказано, что при наличии в ЕГРП записи о праве на недвижимое имущество государственную регистрацию права иного лица, в пользу которого принято решение суда, рекомендуется проводить только при наличии заявления о прекращении зарегистрированного права или в случае, если это прямо следует из мотивировочной или резолютивной части судебного акта. Таким образом, Минфин России считает, что если по решению суда передача земельного участка признана недействительной, то решение суда является последствием для прекращения права собственности организации на земельный участок и обращения в соответствующие органы с заявлением об исключении из ЕГРП. Следовательно, организация признается налогоплательщиком в отношении указанного земельного участка до дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок и исключения организации из ЕГРП. Исчисленный в установленном порядке земельный налог за указанный земельный участок учитывается в целях главы 25 НК РФ в составе прочих расходов организации.
Итак, в отношении земельного налога никаких корректировок делать не надо.