Единый документ для корректировки

В начале года мы сообщали, что налоговики готовят форму универсального корректировочного документа и разъяснения о порядке внесения изменений в универсальный передаточный документ (далее — УПД) в различных ситуациях без налоговых рисков (см. «БП», 2014, № 10). Эти планы стали явью. Письмом от 17.10.2014 № ММВ-20-15/86@ ФНС России рекомендовала к применению форму универсального корректировочного документа и дала разъяснения по способам исправления информации, содержащейся в первоначально оформленном УПД. Письмо размещено на официальном сайте ФНС России в рубрике «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Налоговых рисков нет

Стороны сделки вправе пересмотреть стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав). Такой факт хозяйственной жизни должен быть оформлен первичным учетным документом (ч. 8 ст. 3, ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 402-ФЗ). Кроме того, если продавец является плательщиком НДС, ему нужно выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру (п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Глава 21 НК РФ и постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — постановление № 1137) не содержат ограничений на введение в форму корректировочного счета-фактуры дополнительных реквизитов. Формы первичных учетных документов с 1 января 2013 г. организации разрабатывают самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В связи с этим появилась возможность объединить в одном до­кументе информацию корректировочного счета-фактуры и первичного учетного до­кумента, которым оформляется факт изменения стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Результатом такого объединения стал универсальный корректировочный документ (далее — УКД). Он представляет собой корректировочный счет-фактуру по форме, утвержденной постановлением № 1137, в который внесены дополнительные реквизиты, относящиеся к первичному учетному документу.

Налоговики отмечают, что выставление УКД не несет в себе налоговых рис­ков ни для продавца, ни для покупателя. Такой документ, содержащий в себе показатели, установленные п. 5.2 ст. 169 НК РФ, и обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ, позволит продавцу и покупателю реализовать свое право на вычет НДС (на основании п. 13 ст. 171 НК РФ) и подтвердить затраты в целях налогообложения.

Так же как предложенная год назад форма УПД (подробнее см. «БП», 2013, № 43), разработанная налоговиками форма УКД носит рекомендательный характер. Ее неприменение не может служить отказом в признании результатов изменения стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в целях налогообложения. Вмес­то УКД компании вправе использовать иные, самостоятельно разработанные в соответствии с требованиями Закона № 402-ФЗ формы первичных документов и корректировочные счета-фактуры, форма которых утверждена постановлением № 1137.

Случаи использования УКД

Налоговики указали, что форма УКД может использоваться:

1) при изменении общей стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), когда предложение о такой корректировке исходит от продавца независимо от того, требуется ли по договору согласие покупателя на такое изменение или нет;

2) в целях документирования продавцом согласия с претензией покупателя при выявлении последним расхождения по количеству и качеству товаров (работ, услуг, имущественных прав) при их приемке.

В последнем случае УКД можно применять только при выполнении следующих условий:

• товары (работы, услуги, имущественные права) не приняты покупателем к учету;
• документ о расхождениях представителем продавца не подписывался (покупателем составлен односторонний акт о расхождениях).

Налоговики пояснили, что при возврате товаров, принятых покупателем на учет (отказе от выполненных работ, оказанных услуг), покупатель выставляет продавцу на эти товары (работы, услуги) счет-фактуру (письмо Минфина России от 16.05.2012 № 03-07-09/56, решение ВАС РФ от 19.05.2011 № 3943/11). В такой ситуации происходит их обратная реализация, а не корректировка стоимос­ти. Поэтому оснований для выставления продавцом УКД нет.

Неприменение УКД, когда продавцом подписан документ о расхождениях (двухсторонний акт), обусловлено тем, что наличие подписей продавца и покупателя на таком документе свидетельствует о достижении ими согласия по поводу изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому никакой иной документ на такое изменение не нужен. И продавец в этом случае выставляет покупателю обычный корректировочный счет-фактуру.

Форма УКД не может использоваться, когда изменение общей стоимости отгрузки произошло в результате допущенной продавцом ошибки в первоначальном комплекте документов, сопровождающих отгрузку (УПД, ином первичном учетном документе на отгрузку и счете-фактуре). В такой ситуации вносятся исправления в первоначально выставленные документы и счета-фактуры.

Два статуса УКД

УКД может применяться в двух вариантах: как универсальный документ, объединяющий в себе соглашение (уведомление) об изменении стоимости и корректировочный счет-фактуру, или только как соглашение (уведомление). В первом случае в левом верхнем углу формы УКД в поле «Статус» проставляется цифра «1», а во втором — цифра «2».

Обратите внимание, что проставленный в УКД статус носит чисто информационный характер. Фактически же статус до­кумента будет определяться наличием или отсутствием в нем всех обязательных показателей, установленных Законом № 402-ФЗ для первичных учетных документов и п. 5.2, 6 ст. 169 НК РФ для корректировочных счетов-фактур.

Например, если в УКД проставлен статус «1», но в нем отсутствуют некоторые обязательные показатели, предусмотренные п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, он не будет выполнять функции корректировочного счета-фактуры. Следовательно, УКД в такой ситуации будет рассматриваться налоговиками только как соглашение об изменении стои­мости товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Рассмотрим, какие показатели УКД являются обязательными для использования этого документа в качестве корректировочного счета-фактуры и в качестве первичного документа.

Показатели, необходимые для вычета НДС

Как мы уже указывали выше, УКД содержит в себе полную форму корректировочного счета-фактуры, утвержденную постановлением № 1137, без каких-либо сокращений и изменений. Информация, относящаяся к корректировочному счету-фактуре (показатели строк (1)—(4), граф 1—9, подписи руководителя организации и главного бухгалтера, индивидуального предпринимателя), отделена от остальной информации жирной линией.

Все эти показатели должны быть заполнены в соответствии с порядком, установленным постановлением № 1137. При использовании УКД со статусом «1» налоговики будут проверять их заполнение на соответствие требованиям п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ с учетом того, что ошибки, не препятствующие налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.

При использовании УКД индивидуальным предпринимателем следует учитывать требования к содержанию информации о подписывающем лице, установленные п. 6 ст. 169 НК РФ. То есть рядом с подписью индивидуального предпринимателя (или иного лица, уполномоченного доверенностью от имени индивидуального предпринимателя) должны быть указаны реквизиты свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.

Показатели, необходимые для первичного документа

К обязательным реквизитам первичного учетного документа ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ относит:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события;

7) подписи лиц, указанных в п. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Рассмотрим, какие показатели УКД им соответствуют.

Наименование документа и дата

Налоговики разъяснили, что требование об указании наименования документа обеспечивается в УКД заполнением поля «Статус» в левом верхнем углу формы. При его заполнении наименование формы принимает значение «Универсальный корректировочный документ».

Дата документа проставляется в строке (1).

Наименование лица, составившего документ

Наименование отражается в показателях строк [11] и [15] или в печатях, заверяющих подписи ответственных за правильность оформления документа. При наличии в документе печатей сторон, имеющих в своем составе полное наименование лица, составившего документ, строки [11] и [15] могут не заполняться.

Налоговики отмечают, что отсутствие печати при наличии всех обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона № 402-ФЗ, не является основанием для отказа в принятии документа к налоговому учету.

По строке [11] указывается компания (предприниматель), составившая до­кумент со стороны продавца. Это не обязательно должен быть сам продавец. Например, в данной строке могут содержаться сведения о лице, ведущем бухгалтерский учет продавца на основании договора. Также это могут быть сведения о комиссионере (агенте), если он передает комитенту (принципалу) товар, результаты работ, услуги, приобретенные у продавца от своего имени. В этом случае в строке [5] «К передаточным (отгрузочным) документам» указываются реквизиты договора между комитентом (принципалам) и посредником.

По строке [15] отражается наименование компании (предпринимателя), составившей документ со стороны покупателя. Данная строка обязательно заполняется, когда в договоре поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) изначально не было согласовано условие об изменении стоимости и в форме УКД заполнена строка [8] «Предлагаю изменить стоимость» (о порядке заполнения этой строки мы расскажем ниже).

Содержание факта хозяйственной жизни

Требование о содержании факта хозяйственной жизни выполняется заполнением следующих показателей:

• строк (2), (2а), (3), (3а) — стороны сделки (наименование и адрес продавца и покупателя);
• граф 1, Б табличной части — предмет сделки (код товара (работ, услуг) и его наименование);
• строки [6] — основание для изменения стоимости (реквизиты договоров, соглашений и т.д., предусматривающих возможность изменения стоимости ранее произведенных отгрузок; актов о расхож­дениях по количеству и качеству товаров (работ, услуг), выявленных при их приемке и т.п.);
• строк [5] и [7] — дополнительная существенная информация об условиях и обстоятельствах изменения стоимости ранее отгруженных ценностей. По строке [5] указывается информация, позволяющая идентифицировать первичные учетные документы, оформленные в отношении отгруженных ранее товаров (переданных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, стои­мость которых подлежит изменению. В строке [7] может быть отражена информация о конкретных достигнутых объемах закупок, явившихся основанием для предоставления скидки, о необходимых действиях покупателя с непринятым товаром (подлежит возврату, утилизации покупателем) и т.п.;
• строки [13] — уточняющие данные о датах действий сторон во исполнение сделки (операции). По этой строке показывается дата согласования покупателем изменения стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, прав) или дата получения покупателем уведомления от продавца об изменении стоимос­ти. В любом случае, дата, указанная по строке [13], не может быть ранее даты составления УКД, которая отражается в строке (1). Незаполнение строки [13] дает основания считать, что дата совершения действий принимающей стороны совпадает с датой совершения действий передающей стороной (с датой составления документа (строка (1), если из других документов не следует иное).

Денежное (натуральное) измерение операции

Выполнение требования об указании величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения выполняется заполнением:

• граф 2, 2а табличной части, 3 — натуральное измерение (код и условное обозначение единицы измерения, количество (объем));
• графы 9 табличной части, строки (4) — денежное измерение (стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом — всего, валюта (наименование и код));
• граф 4, 5, 6 табличной части — промежуточные значения (цена (тариф) за единицу измерения, стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего, сумма акциза).

Должности и подписи ­ответственных лиц

Должности и подписи лиц, совершивших операцию по изменению стоимости ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), указываются:

• в строке [8] или в строке [9] — для продавца;
• в строке [12] — для покупателя.

Обратите внимание, строки [8] и [9] не могут быть обе заполнены. Одна из них должна оставаться пустой.

Данные в строку [8] «Предлагаю изменить стоимость» вносятся продавцом, когда в договоре изначально не согласованы условия изменения стоимости и изменение цены производится по соглашению сторон сделки. При этом покупатель заполняет строку [12] «С изменением стоимости согласен».

Строка [9] «Уведомляю об изменении стоимости» используется, если условие об изменении стоимости согласовано в договоре и покупатель просто уведомляется о наступлении ранее согласованных событий. В этом случае строка [12] остается пустой, а покупатель заполняет строку [14] «Ответственный за оформление факта хозяйственной жизни».

Лицо, ответственное за правильное оформление УКД со стороны продавца, указывается в строке [10] «Ответственный за оформление факта хозяйственной жизни». Если оно совпадает с лицом, указанным в строке [8] или [9], повторно подпись в строке [10] можно не ставить. Достаточно лишь указания его должности и ФИО.

В строках [8], [9] и [10] подпись может отсутствовать, если лицо, уполномоченное на подписание счетов-фактур, одновременно и уполномочено на оформление первичных документов, и в строке «Руководитель организации или иное уполномоченное лицо» части УКД, относящейся к корректировочному счету-фактуре, стоит его подпись.

Особенности заполнения УКД со статусом «2»

Если УКД используется только в качестве первичного учетного документа для оформления факта хозяйственной жизни, выражающегося в изменении стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав), в нем не заполняются (ставятся прочерки) показатели, обязательные только для корректировочного счета-фактуры:

• «к счету-фактуре (счетам-фактурам) №... от..., с учетом исправления №... от...» (строка (1б));
• «в том числе сумма акциза» (графа 6);
• «налоговая ставка» (графа 7).

В поле строки (1) проставляется дата и порядковый номер корректировки, а дата и номер УПД либо иного первичного учетного документа, показатели которого корректируются, указываются в строке [5].

Налоговики указали, что использование предлагаемой формы УКД с наименованием «Корректировочный счет-фактура» в статусе только первичного учетного документа организациями и предпринимателями, не являющимися плательщиками НДС, не влечет за собой для них обязанности по исчислению и уплате в бюджет данного налога (при условии, что у таких организаций не будет значений в показателях граф 7 и 8).

Пример

ООО «Яблоко» в рамках договора поставки № 16 от 04.02.2014 закупила 6 октяб­ря 2014 г. у ООО «Старт» 100 ноутбуков (артикул 038645) по цене 9440 руб. (в том числе НДС 18% — 1440 руб.) за один ноут­бук. Отгрузка была оформлена товарной накладной № 1345 от 06.10.2014, также был выписан счет-фактура № 1450 от 06.10.2014. Общая стоимость покупки составила 944 000 руб. (в том числе НДС 144 000 руб.).

В договоре поставки согласованы условия, при которых продавец вправе изменить стоимость ранее отгруженных товаров, и порядок такого изменения.

Руководствуясь данным правом, продавец 28 октября 2014 г. выставил в адрес покупателя УКД № 1486 от 28.10.2014 (статус «1»), которым уведомил покупателя об изменении цены ноутбука в поставке от 6 октября 2014 г. с 9440 руб. до 9558 руб. (в том числе НДС 1458 руб.) — см. с. 26.

Регистрация УКД в учетных документах по НДС

Регистрация показателей УКД со статусом «1», относящихся к корректировочному счету-фактуре, в книге покупок, книге продаж и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур осуществляется по правилам, установленным постановлением № 1137 для регистрации корректировочных счетов-фактур. При этом нужно учитывать следующие особенности.

Регистрация у продавца

Дата выставления продавцом корректировочного счета-фактуры в составе УКД определяется следующим образом:

• если в силу заключенного договора (дополнительного соглашения и т.п.) согласия покупателя на изменение стои­мости отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) не требуется, датой выставления корректировочного счета-фактуры покупателю считается дата его составления (строка (1)), если не установлены иные обстоятельства;
• если требуется согласие покупателя на изменение стоимости переданных ему ранее товаров (работ, услуг, имущественных прав), датой выставления корректировочного счета-фактуры будет считаться дата согласования покупателем предложенного изменения (строка [13]).

Соответственно, если изменение стоимости требует согласования, продавец, при ее увеличении, регистрирует УКД в книге продаж в налоговом периоде, к которому относится дата согласования покупателем предложения об изменении стоимости. При этом в графе 5 книги продаж «Номер и дата корректировочного счета-фактуры продавца» указывается дата составления из строки (1) УКД. В этом же налоговом периоде УКД регистрируется и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Например, УКД составлен продавцом и выставлен в адрес покупателя 29 декабря 2014 г. (в строке (1) указано № 138 от 29.12.2014). Покупатель согласовал изменение стоимости 12 января 2015 г. (в строке [13] стоит 12.01.2015). УКД в этом случае регистрируется покупателем в книге продаж I квартала 2015 г.

Если согласования с покупателем не требуется, УКД при изменении стоимости в сторону увеличения регистрируется продавцом в книге продаж и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур в налоговом периоде, к которому относится дата составления уведомления об изменении стоимости, совпадающая с датой составления корректировочного счета-фактуры (строка (1) УКД).

При изменении стоимости в сторону уменьшения УКД регистрируется продавцом в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур:

• если согласие покупателя не нужно — в налоговом периоде, к которому относится дата выставления корректировочного счета-фактуры (строка (1) УКД);
• если требуется согласие покупателя — в налоговом периоде, к которому относится дата согласования покупателем предложения об изменении стоимос­ти корректировочного счета-фактуры (строка [13] УКД).

В книге покупок УКД регистрируется продавцом по мере возникновения права на налоговые вычеты после регистрации УКД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Регистрация у покупателя

Для покупателя датой получения корректировочного счета-фактуры в составе УКД будет дата, указанная в строке [13], независимо от того, требуется согласие покупателя на изменение стои­мости или нет. В отсутствие показателя строки [13] таковой будет дата составления корректировочного счета-фактуры (показатель строки (1)), если нельзя доказать иное.

Таким образом, при увеличении стоимости покупатель регистрирует УКД:

• в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур — в налоговом периоде, к которому относится дата, указанная в строке [13] УКД;
• в книге покупок — по мере возникновения права на налоговые вычеты после регистрации УКД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.
• При уменьшении стоимости покупатель регистрирует УКД:
• в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур — в налоговом периоде, к которому относится дата, указанная в строке [13] УКД;
• в книге продаж — в налоговом периоде, к которому относится дата, указанная в строке [13] УКД.

Регистрация УКД со статусом «1» в налоговом учете

Отметим, что ФНС России рекомендует использовать форму УКД со статусом «1» только при изменении цены единицы товара (работы, услуги, имущественного права). Главой 25 НК РФ специальных требований и подходов к учету изменения стоимости ранее произведенных отгрузок не установлено. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль первичный учетный документ, составленный по факту изменения общей стоимости поставки, может являться основанием:

• соответствующей корректировки стои­мости приобретенных ценностей у покупателя;
• соответствующей корректировки выручки у продавца.

Налог на прибыль у продавца

Налоговики указали, что при изменении цены в сторону увеличения продавец должен откорректировать (увеличить) налоговую базу по налогу на прибыль того периода, в котором признаны доходы от реализации ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав).

В случае уменьшения цены у продавца в периоде реализации ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав) возникают излишне учтенные доходы, приводящие к излишней уплате налога на прибыль в этом периоде. Обратите внимание, что при уменьшении цены товара подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (письмо Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/665). То есть продавец не вправе включить предоставленную таким способом скидку в состав внереализационных расходов.

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Поэтому при уменьшении цены продавец вправе скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль организаций:

• в налоговом периоде уведомления о выполнении ранее согласованных условий, определяющих возможность последующего изменения стоимости — показатель строки (1);
• в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) — показатель строки [13].

Налог на прибыль у покупателя

Изменение цены приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) влечет за собой корректировку данных налогового учета покупателя о стоимос­ти их приобретения.

Налоговики разъяснили, что если приобретенные товары на момент изменения их стоимости в сторону уменьшения уже были реализованы, покупателю необходимо произвести корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за налоговый период признания этих товаров в расходах.

Если покупателем были приобретены сырье и материалы и их списание в производство осуществляется по средней стоимости, при изменении (пересчете) их цены в сторону уменьшения необходимо пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете начиная с периода оприходования до момента списания.

В случае увеличения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) покупатель вправе учесть увеличение стоимости:

• если согласие покупателя на изменение стоимости не требуется — в налоговом периоде уведомления продавцом об изменении стоимости (показатель строки (1));
• если согласие требуется — в налоговом периоде согласования с покупателем изменения стоимости товаров (работ, услуг, имущественных прав) — показатель строки [13].

Исправление ошибок в УПД

Напомним, что форма УПД была рекомендована к применению письмом ФНС России от 21.10.2013 № ММВ-20-3/96@. Со статусом «1» эта форма заменяет собой счет-фактуру и первичный учетный документ на отгрузку товаров (передачу результата работ, факт оказания услуг). Со статусом «2» он используется только в качестве первичного документа.

В своих рекомендациях по внесению исправлений в ранее выставленную форму УПД в связи с обнаружением в ней ошибок налоговики привели принципы, которыми нужно руководствоваться при исправлении ошибок. Вот они.

1. Поскольку УПД представляет собой счет-фактуру и первичный учетный до­кумент, при исправлении ошибок нужно руководствоваться правилами исправления ошибок в счетах-фактурах и первичных документах, установленными соответственно постановлением № 1137 и Законом № 402-ФЗ.

2. Конкретного способа внесения исправлений в первичные документы нормы Закона № 402-ФЗ не содержат. В нем лишь сказано, что исправленный до­кумент должен содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших исправляемый документ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации (п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). В связи с этим любой способ исправления данных первичного учетного документа, соответствующий вышеуказанным требованиям, может считаться не противоречащим законодательству РФ о бухгалтерском учете.

3. Закон № 402-ФЗ не содержит различий в порядке исправления первичных учетных документов в зависимости от их вида (электронного или бумажного). В связи с этим возможно применение одинакового порядка к исправлению как УПД, составленного в электронной форме, так и УПД на бумажном носителе.

Исправление УПД со статусом «1»

Возможно три ситуации.

Ситуация 1: в УПД допущены ошибки, относящиеся к первичному докумен­ту и счету-фактуре, при этом в части счета-фактуры такие ошибки препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стои­мость, налоговую ставку или сумму налога, предъявленную покупателю. Например, допущена ошибка в графе 5 и графе 9 УПД в части общей стоимости товаров.

В такой ситуации продавец должен выставить новый экземпляр УПД со статусом «1». В нем по строке (1) указываются данные строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, и заполняется строка (1а), в которой записывается порядковый номер исправления и дата исправления. В новый экземпляр УПД переносятся все показатели из старого экземпляра, с указанием новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных) по соответствующим позициям, требующим исправления. Подписание нового исправленного экземпляра УПД рекомендуется осуществлять в том же порядке, в каком был подписан УПД, составленный до внесения исправлений.

Ситуация 2: допущенные в УПД ошибки, относящиеся к счету-фактуре и первичному документу, не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю. Например, необходимо внести исправления в реквизиты составленного ранее УПД с целью изменения (уточнения) реквизитов грузоотправителя, грузополучателя, номера расчетно-платежного документа, номера таможенной декларации и др.

В этом случае налоговики рекомендуют выписать новый экземпляр УПД со статусом «2». В нем сохраняются данные показателя строки (1) УПД, составленного до внесения в него исправлений, заполняется строка (1а), в которой указывается порядковый номер исправления УПД и дата исправления, и переносятся все показатели из экземпляра, составленного до внесения исправлений, с указанием по соответствующим позициям первичного учетного документа, нуждаю­щимся в исправлении, новых сведений (первоначально не заполненных) или уточненных (измененных).

Налоговики отмечают, что такой исправленный экземпляр УПД в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, в книге покупок и книге продаж не регистрируется, поскольку он не затрагивает отношения, связанные с исчислением НДС и заявлением налогового вычета.

Ситуация 3: ошибки в УПД относятся только к первичному документу и не затрагивают показателей счета-фактуры (ошибки в показателях [8]—[19] УПД, расположенных за границами счета-фактуры).

В такой ситуации возможны два варианта:

1) выписать новый УПД в порядке, описанном выше в ситуации 2;

2) если УПД составлен на бумажном носителе, исправить ошибки можно в порядке, установленном п. 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.83 № 105. То есть зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление оговаривается надписью «Исправлено» и подтверждается подписью лиц, подписавших документ, а также проставляется дата исправления.

Исправление УПД со статусом «2»

Исправления показателей УПД со статусом «2» осуществляется теми же способами, что описаны выше в ситуа­ции 3.

На практике может возникнуть ситуа­ция, когда операция, по которой был выписан УПД со статусом «2», ошибочно была признана не облагаемой НДС (или было ошибочно определено место реализации товаров (работ, услуг)). В такой ситуации возникает необходимость внесения в такой УПД исправлений, влекущих за собой изменение данных о стоимости отгрузки (включение в нее суммы НДС). Кроме того, возникает обязанность по выставлению счета-фактуры.

В такой ситуации налоговики рекомендуют производить исправление УПД в порядке, приведенном в ситуации 3, а счет-фактуру выставлять отдельно.