Важным подспорьем при подготовке бухгалтерской отчетности являются ежегодные рекомендации Минфина России аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций. Они помогают бухгалтерам избежать ошибок. В этом году такие рекомендации специалисты финансового ведомства дали в письме от 06.02.2015 № 07-04-06/5027. Их отличительной особенностью является то, что составлены они с учетом сложившейся в 2014 г. экономической ситуации.
Внимание: в стране кризис!
Специалисты финансового ведомства отметили, что сложившаяся в 2014 г. экономическая ситуация, в том числе события на валютном и финансовом рынках, оказала и продолжает оказывать влияние на деятельность и бухгалтерскую отчетность компаний. В связи с этим Минфин России напомнил, что бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении компании.
Достоверной и полной считается отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Но если данные правила не позволяют сформировать достоверную отчетность, в исключительных случаях возможно отступление от них (п. 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). При этом необходимо обосновать и раскрыть отступления в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. В частности, нужно указать причины, по которым компании пришлось отступить от установленных правил, описать суть отступления и какой результат оно оказывает на оценку финансового положения компании.
С учетом принципа приоритета достоверности специалисты финансового ведомства рассмотрели отдельные вопросы составления бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский баланс
Финансисты рассказали, как правильно отразить в бухгалтерском балансе:
- денежные средства, находящиеся на счетах в банке, у которого отозвана лицензия;
- предоставленные компанией другим лицам высоколиквидные займы;
- вклады участников в уставный капитал компании и вложения компании в уставные капиталы других организаций.
Средства в «лопнувшем» банке
Согласно действующему законодательству кредитные организации могут осуществлять банковские операции только при наличии у них лицензии, выданной Банком России (ст. 12 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Но в определенных случаях Банк России может эту лицензию отозвать. После отзыва лицензии кредитная организация должна быть ликвидирована. А компания, у которой открыт счет в таком банке, может получить свои деньги только в порядке очередности удовлетворения требований кредиторов (ст. 50.36 Федерального закона от 25.02.99 № 40-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций»).
За 2014 г. были отозваны лицензии у 87 банков. При этом у многих компаний остались денежные средства на счетах, открытых в этих банках. Но как правильно отразить «зависшие» средства в бухгалтерской отчетности, чтобы у ее пользователей было ясное понимание, сколько у компании имеется ликвидных денежных средств?
Минфин России разъяснил, что с момента отзыва у банка лицензии на осуществление банковских операций и до момента подачи организацией заявления на возврат средств и закрытие расчетного счета в этом банке «зависшие» денежные средства подлежат учету на счете 55 «Специальные счета в банках». После подачи заявления указанные средства отражаются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
То есть в бухгалтерском учете должны быть следующие проводки.
На момент отзыва лицензии у банка:
Дебет 55 Кредит 51 (52)
— сумма денежных средств, находящаяся в банке с отозванной лицензией.
На момент подачи заявления о возврате средств и закрытии счета:
Дебет 76 Кредит 55
— сумма требований к банку по возврату денежных средств.
Согласно п. 11 ПБУ 4/99 показатели об отдельных видах активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций могут приводиться в отчетности общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В случае существенности показателей, то есть если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности, они должны показываться в отчетности обособленно.
Исходя из этого, Минфин России указал, что существенная сумма денежных средств на расчетном счете в кредитной организации, у которой отозвана лицензия на осуществление банковских операций, раскрывается отдельной статьей (например, «Средства на счетах, операции по которым прекращены») в разделе «Оборотные активы» бухгалтерского баланса.
В состав какой статьи включать «зависшие» суммы при их несущественности, финансисты не сказали. На наш взгляд, они должны показываться в составе статьи «Дебиторская задолженность» (если подано заявление о возврате средств и задолженность банка числится на счете ) или в составе статьи «Прочие оборотные активы» (если заявление о возврате не подавалось и «зависшая» сумма отражается в учете на счете ). Включать их в статью «Денежные средства и денежные эквиваленты» нельзя. Ведь компания не может воспользоваться этими денежными средствами. А значит, их отражение по статье «Денежные средства и денежные эквиваленты» исказит информацию о наличии у организации свободных денежных средств.
Высоколиквидные займы
Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются на долгосрочные и краткосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения) (п. 41 ПБУ 19/02).
Однако высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости, являются денежными эквивалентами (п. 5 ПБУ 23/2011 «Отчет о движении денежных средств»).
Исходя из этого, Минфин России дает следующие рекомендации. Если предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о нем отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей «Денежные средства и денежные эквиваленты».
То есть предоставленные компанией высоколиквидные займы, относящиеся к денежным эквивалентам, нужно отражать в балансе отдельной строкой в качестве расшифровки статьи «Денежные средства и денежные эквиваленты».
Пример
Организация по состоянию на 31 декабря 2014 г. имеет:
- остаток в кассе (счет 50) — 1200 руб.;
- остаток на расчетном счете (счет 51) — 16 000 руб.;
- высоколиквидный выданный заем, относящийся к денежным эквивалентам (числится на счете 58-3), — 10 000 руб.
Общая сумма денежных средств и денежных эквивалентов составляет 27 200 руб. (1200 руб. + 16 000 руб. + 10 000 руб.).
В бухгалтерском балансе в разделе II «Оборотные активы» должны быть отражены:денежные средства и денежные эквиваленты — 27 200 руб., в том числе выданные займы, относящиеся к денежным эквивалентам, — 10 000 руб.
Увеличение уставного капитала
Учредители могут перечислить компании денежные средства в связи с увеличением размера ее уставного капитала до регистрации соответствующих изменений учредительных документов. В такой ситуации Минфин России считает, что эти суммы должны отражаться по отдельной статье в разделе «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса. Аргументируется это тем, что вклады участников (собственников имущества) компании не являются ее доходами (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, при формировании уставного капитала, а также в случаях его увеличения и уменьшения, записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей. Следовательно, если учредители компании внесли средства в связи с увеличением размера ее уставного капитала, но регистрация соответствующих изменений учредительных документов еще не проведена, их вклады числятся как кредиторская задолженность учредителей на счете 75. Поэтому отражать их в балансе по статье «Уставный капитал» нельзя.
Вклады в уставные капиталы других организаций
Вклады в уставные капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ) относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). Они принимаются к учету при единовременном выполнении условий, предусмотренных п. 2 ПБУ 19/02, а именно:
1) у организации должны быть документы, подтверждающие ее право на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
2) к организации должны перейти финансовые риски, связанные с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
3) финансовые вложения способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.
Если компания перечислила денежные средства в счет вклада в уставный капитал другой организации до государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов, условия, перечисленные в п. 2 ПБУ 19/02, еще не выполняются. А значит, эти денежные средства должны числиться в учете по дебету счета 76.
Однако Минфин России считает, что в бухгалтерском балансе они должны быть отражены в составе финансовых вложений. Дело в том, что если отразить такие средства по статье «Дебиторская задолженность», исказится информация об ожидаемых поступлениях. Ведь данные средства являются не поступлениями, а вложениями организации.
Отчет о финансовых результатах
При заполнении отчета о финансовых результатах специалисты финансового ведомства рекомендуют обратить внимание на следующие моменты в отражении доходов и расходов.
Учет скидок
Договором может быть предусмотрено предоставление покупателю скидки при соблюдении им определенных договором условий. Минфин России считает, что, если продавец предоставил такую скидку, выручка по договору должна признаваться за минусом этой скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров и т.д.). Специалисты финансового ведомства объясняют это тем, что согласно п. 6.5 ПБУ 9/99 выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору.
Отметим, что, если компания не уменьшит полученную выручку на предоставленные скидки, ее доходы окажутся завышенными, поскольку часть этой выручки она вернула покупателю в виде скидки.
В отношении признания скидок при отражении расходов Минфин России указал следующее. Согласно ПБУ 10/99 расходы определяются с учетом всех скидок, предоставленных организации согласно договору. Поэтому покупатель признает расходы в сумме, за вычетом предоставленной по договору скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы их предоставления.
Разъяснения финансистов следует понимать так. Если покупатель оплатил товар, а потом получил от продавца скидку, себестоимость этого товара при его последующей перепродаже должна отражаться в расходах с учетом предоставленной скидки. То есть если товар был приобретен за 10 000 руб. и по нему была предоставлена скидка 1000 руб., при дальнейшей перепродаже этого товара в расходах должна отражаться его себестоимость, равная 9000 руб. В противном случае расходы компании окажутся завышенными.
Задолженность по коммерческим кредитам
Коммерческим кредитом считается приобретение товаров (работ, услуг) с рассрочкой или отсрочкой их оплаты (ст. 823 ГК РФ). Минфин России разъяснил, что при приобретении актива на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде рассрочки платежа, задолженность покупателя показывается в бухгалтерском учете в сумме, не включающей плату за рассрочку (отсрочку).
Указанная плата по экономическому содержанию представляет собой проценты, причитающиеся к оплате кредитору. Поэтому она должна отражаться в бухгалтерском учете равномерно до конца периода рассрочки в порядке, предусмотренном ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Налог на прибыль
Отчет о финансовых результатах содержит строки для отражения текущего налога на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств и изменений отложенных налоговых активов и обязательств. Но как заполнить эти сроки, если компания применяет разные ставки по налогу на прибыль?
В такой ситуации Минфин России рекомендует заполнять эти строки итоговыми суммами, с раскрытием результатов применения разных ставок в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Еще одна рекомендация финансистов, связанная с заполнением строки «Текущий налог на прибыль» отчета о финансовых результатах, касается лиц, применяющих специальные налоговые режимы.
Так, если организация, не являясь плательщиком налога на прибыль, применяет специальные налоговые режимы, в отчете о финансовых результатах вместо информации о налоге на прибыль отражаются соответствующие показатели, связанные с уплатой налогов по специальным налоговым режимам. Если же уплата налогов по специальным налоговым режимам производится организацией наряду с уплатой налога на прибыль, то в отчете о финансовых результатах показатели по каждому уплачиваемому налогу отражаются обособленно.
Доходы и расходы по договору строительного подряда
Минфин России указал, что согласно ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», если финансовый результат (прибыль или убыток) от исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен, выручка по договору строительного подряда и расходы по такому договору признаются способом «по мере готовности».
Этот способ предусматривает, что выручка и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о финансовых результатах в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ, предусмотренного договором) (п. 17 ПБУ 2/2008).
Поэтому когда в договоре строительного подряда выделены этапы работ, выручка по такому договору признается не только по завершенным этапам. Необходимо также признавать выручку и по не принятым заказчиком на отчетную дату этапам, если финансовый результат по ним может быть достоверно определен организацией.
Расходы за счет чистой прибыли
Минфин России напомнил, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (п. 2 ПБУ 10/99). Расходы признаются в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом ПБУ 10/99 не ставит признание расходов в зависимость от наличия (отсутствия) источника их финансового обеспечения (фондов развития производства, фондов потребления и иных аналогичных фондов) и периода (времени) их формирования.
Сказанное Минфином России означает, что расходы, финансируемые из фондов, созданных за счет чистой прибыли, должны отражаться в отчете о финансовых результатах того отчетного периода, в котором они имели место.