Компания приобрела земельный участок для строительства вместе с расположенным на нем зданием. В процессе подготовки участка для новой стройки старое здание было снесено. Можно ли включить затраты на покупку здания и его снос в расходы по налогу на прибыль? Разъяснения на этот счет Минфин России дал в письме от 03.07.2019 № 03-03-07/48905.
Учет понесенных компанией затрат в расходах по налогу на прибыль возможен, только если эти затраты были произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). На первый взгляд, покупка здания под снос с деятельностью, направленной на получение дохода, никак не связана. Однако компания приобретает такое здание не просто так. Цель покупки — обеспечить место для строительства нового объекта в необходимом компании месте. И если такой объект компания будет использовать для извлечения дохода, то можно говорить о том, что затраты на покупку и снос здания понесены в связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Но как компании учесть эти затраты?
Затраты формируют первоначальную стоимость нового объекта
Для целей налога на прибыль в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ). Затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 5 ст. 270 НК РФ). Исходя из этих положений, специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что затраты на приобретение объекта недвижимости, подлежащего сносу, с целью строительства нового объекта на соответствующем земельном участке, а также затраты на осуществление работ по сносу такого объекта являются затратами по созданию амортизируемого имущества и формируют первоначальную стоимость нового объекта.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 07.08.2015 № 03-03-06/45638, от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18418, от 07.03.2013 № 03-03-06/1/6914, от 17.06.2010 № 03-03-06/1/418.
Как складывается арбитражная практика
Суды в основном солидарны с позицией финансистов. В качестве примера можно привести постановление АС Волго-Вятского округа от 27.03.2018 по делу № А11-13230/2015.
В рассмотренной в нем ситуации компания купила у физических лиц два земельных участка с расположенным на них жилым домом. Указанные земельные участки приобретались компанией с целью строительства трехэтажного 10-квартирного жилого дома. При проведении проверки налоговики исключили из состава расходов затраты на приобретение и снос жилого дома. По их мнению, данные затраты должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта.
Суды трех инстанций согласились с налоговиками. Суд первой инстанции указал, что состав затрат на строительство определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства, составляемым в соответствии с Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее — Методика). Согласно документу сметная стоимость — это сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектными материалами. Сметная стоимость является основой для определения размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию (п. 3.1 Методики). В сводный сметный расчет стоимости строительства включаются затраты на подготовку территории строительства, которые, в свою очередь, включают работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относится освобождение территории строительства от имеющихся на ней сносимых зданий, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам (п. 4.78 Методики). Таким образом, расходы застройщика в виде затрат на приобретение имущества, подлежащего в дальнейшем сносу, затраты по непосредственному демонтажу этого имущества, помимо затрат, связанных непосредственно со строительством объектов недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются инвесторами. Суды апелляционной и кассационной инстанций этот вывод поддержали.
Аналогичная позиция высказана в постановлениях АС Северо-Западного округа от 14.07.2016 по делу № А44-3715/2015 (Определением Верховного суда РФ от 31.10.2016 № 307-КГ16-14261 отказано в передаче дела на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам), ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2014 по делу № А44-1827/2013 (Определением Верховного суда РФ от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам), ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2013 по делу № А78-10082/2012, Западно-Сибирского округа от 29.11.2011 по делу № А27-3842/2011.
Нам удалось найти лишь одно дело, где суд посчитал, что компания вправе учесть затраты на снос объектов недвижимости, понесенные в связи со строительством нового объекта, в составе внереализационных расходов. Это постановление АС Поволжского округа от 29.06.2015 по делу № А65-19985/2014. В рассмотренной там ситуации компания приобрела земельный участок с расположенным на нем навесом. Она снесла навес и вместо него построила промывочно-рециркуляционную станцию для обработки железнодорожных цистерн. Затраты на демонтаж навеса компания единовременно учла во внереализационных расходах. Налоговики исключили их из расходов, поскольку, по их мнению, такие затраты должны формировать первоначальную стоимость промывочно-рециркуляционной станции.
Суды трех инстанций встали на защиту компании. Они указали, что в соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов. Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ датой их осуществления является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Таким образом, компания правомерно учла затраты на демонтаж навеса во внереализационных расходах.
Суды отвергли довод налоговиков о том, что спорные затраты должны включаться в первоначальную стоимость промывочно-рециркуляционной станции для обработки железнодорожных цистерн. По мнению арбитров, из положений ст. 257 НК РФ следует, что затраты по ликвидации (сносу, демонтажу) объектов не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той же территории, что и впоследствии строящийся новый объект основных средств).