АС Уральского округа в постановлении от 03.07.2020 по делу № А76-8895/2019 пришел к выводу, что арендатор вправе при возврате арендованного имущества включить во внереализационные расходы остаточную стоимость неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателем.
Суть дела
Компания арендовала у унитарного предприятия производственные помещения и по согласию с ним произвела в этих помещениях неотделимые улучшения. Их стоимость арендодателем не возмещалась. При расторжении договора аренды компания вернула арендодателю помещения вместе с неотделимыми улучшениями. А недоамортизированную часть улучшений она списала во внереализационные расходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ как затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.
Обнаружив данный факт в ходе проверки, налоговики доначислили компании налог на прибыль. Они указали, что неотделимые улучшения были переданы арендодателю безвозмездно. А согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества. Кроме того, поскольку безвозмездная передача имущества унитарным предприятиям не является объектом налогообложения по НДС (подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ), компания должна была восстановить НДС по неотделимым улучшениям, ранее принятый к вычету. В результате инспекторы доначислили НДС.
Компания обратилась в суд.
Решение первой инстанции и апелляции
Суды первой и апелляционной инстанций признали доначисления обоснованными. Они согласились с выводом налоговиков о том, что передача неотделимых улучшений арендодателю произведена безвозмездно. И, соответственно, учитывая положения п. 1 ст. 252 и п. 16 ст. 270 НК РФ, компания не вправе была включать в состав внереализационных расходов их остаточную стоимость.
Поскольку неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью возвращаемых помещений, их передача в адрес арендодателя — унитарного предприятия в силу подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ не облагается НДС. Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при безвозмездной передаче улучшений компания обязана была восстановить НДС, ранее принятый к вычету по расходам на создание этих улучшений.
Позиция кассации
Окружной суд решения судов первой и апелляционной инстанций отменил. Он признал ошибочным их вывод о безвозмездном характере передачи неотделимых улучшений.
В силу положений п. 2 ст. 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя встречной обязанности по передаче имущества (имущественных прав), выполнению для передающего лица работ, оказанию услуг. Согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата может производиться в том числе в виде возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
В рассматриваемой ситуации компания при пользовании арендованным имуществом произвела неотделимые улучшения, не предъявив арендодателю требований об их оплате и не заявив также о соответствующем уменьшении арендной платы. Однако данное обстоятельство не свидетельствует о безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю. Затраты на создание улучшений были понесены компанией в рамках договора аренды. При этом со стороны арендодателя имело место встречное предоставление в виде передачи права пользования соответствующими объектами недвижимости. Таким образом, ввиду отсутствия безвозмездности передачи неотделимых улучшений у налогового органа не было оснований для применения положений п. 16 ст. 270 НК РФ.
Статьей 258 НК РФ определено, что неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя и не компенсируемые им, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Однако этой нормой не решена судьба недоамортизированной части неотделимых улучшений.
Согласно подходу, предложенному налоговым органом и поддержанному судами первой и апелляционной инстанций, арендатор утрачивает право на признание части расходов на произведенные неотделимые улучшения по причине прекращения действия договора аренды. Арендодатель такого права также не приобретает, поскольку не является лицом, понесшим расходы. Однако такой подход противоречит экономическому смыслу налога на прибыль и положениям ст. 252 НК РФ, которыми устанавливается право налогоплательщика уменьшить налогооблагаемую прибыль на понесенные затраты. Поскольку все неясности и сомнения на основании п. 7 ст. 3 НК РФ трактуются в пользу налогоплательщика, компания обоснованно применила положения подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ и включила во внереализационные расходы остаточную стоимость неотделимых улучшений в порядке, аналогичном ликвидации основных средств.
Также у компании не было обязанности восстанавливать НДС по расходам на создание неотделимых улучшений, поскольку факт прекращения пользования имуществом по причине расторжения договора аренды не назван в п. 3 ст. 170 НК РФ в качестве основания для восстановления суммы НДС.