В письме от 26.06.2023 № БС-3-21/8308@ ФНС России дала разъяснения по поводу применения организациями, являющимися налогоплательщиками ЕСХН, льготы по налогу на имущество, предусмотренной п. 3 ст. 346.1 НК РФ.
В чем проблема
Пунктом 3 ст. 346.1 НК РФ установлено, что организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, освобождаются от обязанности по уплате налога на имущество в части имущества, используемого при производстве сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями.
В норме не уточняется, какой характер должно носить использование имущества. В частности, неясно, должно ли имущество для применения льготы быть целиком непосредственно задействовано в сельскохозяйственной деятельности или под льготу также подпадают и здания, которые задействованы в такой деятельности лишь частично. Кроме того, неясен и вопрос подпадания под льготу зданий, которые хотя непосредственно не задействованы в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, но используются для обеспечения такой деятельности в целом (например, административные здания, в которых располагается руководство компании, применяющей ЕСХН). В связи с этим на практике между налоговиками и компаниями нередко возникают споры по поводу освобождения от обложения налогом на имущество вышеуказанных объектов.
Что сказали налоговики
В комментируемом письме специалисты налогового ведомства указали, что, если организация отвечает критериям, установленным ст. 346.2 НК РФ, в связи с чем признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, перешедшим на уплату ЕСХН, налог на имущество в отношении находящегося на балансе такой организации имущества не уплачивается, если имущество использовалось данной организацией в течение налогового периода по целевому назначению для производства сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработки и реализации этой продукции, а также при оказании услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. При этом освобождение налогоплательщика от уплаты налога на имущество не ставится в зависимость от порядка определения его налоговой базы.
К сожалению, сказанное налоговиками не вносит ясности в поставленные нами в начале данной статьи вопросы. Из разъяснения четко понятно лишь то, что льготу можно применять независимо от того, как в отношении здания определяется налоговая база по налогу на имущество — исходя из кадастровой или из среднегодовой стоимости.
Однако налоговики также отметили, что изложенная ими позиция согласуется с положениями письма Минфина России от 09.07.2018 № 03‑05‑04‑01/47487 и постановлением АС Поволжского округа от 25.11.2022 № Ф06-25254/2022 по делу № А55-4360/2022. Поэтому, чтобы разобраться с тем, какое же имущество, по мнению налоговиков, подпадает под льготу, обратимся к положениям этих документов.
Позиция Минфина
В письме от 09.07.2018 № 03‑05‑04‑01/47487 Минфин России разъяснил, что если организация отвечает критериям, установленным ст. 346.2 НК РФ, в связи с чем признается сельскохозяйственным товаропроизводителем, перешедшим на уплату ЕСХН, то налог на имущество в отношении находящегося на балансе такой организации имущества не уплачивается, если имущество использовалось данной организацией в течение налогового периода по целевому назначению или одновременно использовалось в целях, отличных от указанной предпринимательской деятельности. Специалисты финансового ведомства также указали, что в отношении имущества, не используемого непосредственно для производства сельскохозяйственной продукции, первичной и последующей (промышленной) переработки и реализации этой продукции, а также при оказании услуг, налоговая льгота по налогу на имущество, предусмотренная п. 3 ст. 346.1 НК РФ, не применяется. Это касается в том числе административного здания, офисного помещения, гостиницы, общежития, объектов жилого фонда, столовой, иных объектов, непосредственно не участвующих при производстве, переработке и реализации сельскохозяйственной продукции, а также имущества, переданного в пользование по договорам аренды, фрахтования на условиях бербоут-чартера или тайм-чартера.
Эту позицию специалисты финансового ведомства также высказывали в письмах от 20.02.2020 № 03‑05‑05‑01/12073, от 12.09.2018 № 03‑05‑06‑01/65198, от 26.07.2018 № 03‑05‑04‑01/52417.
Мнение суда
В постановлении от 25.11.2022 № Ф06-25254/2022 по делу № А55-4360/2022 АС Поволжского округа рассмотрел ситуацию, когда компания, применяющая ЕСХН, не облагала налогом на имущество административное здание, которое частично использовалось для хранения и отгрузки сельскохозяйственной продукции. При этом здание было включено в перечень объектов, в отношении которых налог на имущество определяется исходя из кадастровой стоимости (далее — Перечень).
Инспекция посчитала, что компания необоснованно применяла льготу, установленную п. 3 ст. 346.1 НК РФ. По ее мнению, для применения льготы в здании должно было осуществляться не только хранение и реализация сельхозпродукции, но и ее производство. Кроме того, здание было включено в Перечень, поэтому компания должна была исчислять и уплачивать налог на имущество.
Суды двух инстанций поддержали налоговиков. Однако кассационный суд встал на сторону компании. Он указал, что в настоящее время отсутствует утвержденный перечень имущества, а также техники и оборудования, используемого при производстве и переработке (а также реализации) сельскохозяйственной продукции. Критерием для освобождения от налогообложения имущества выступает его использование в деятельности, относящейся к производству сельскохозяйственной продукции, ее первичной и последующей (промышленной) переработке и реализации этой продукции, а также оказанию услуг сельскохозяйственными товаропроизводителями. При этом п. 3 ст. 346.1 НК РФ не содержит указаний и конкретизирующих признаков, требующих, чтобы такое использование носило непосредственный характер, то есть чтобы сельскохозяйственный товаропроизводитель в каждом конкретном объекте одновременно производил, перерабатывал и реализовывал сельскохозяйственную продукцию. В рассматриваемой ситуации спорное здание, помимо кабинетов, имеет в своем составе помещение для охлаждения собранной сельскохозяйственной продукции, ее складирования и хранения. Указание данного объекта в Перечне свидетельствует лишь о порядке определения налоговой базы по указанному объекту и не исключает возможность применения в отношении данного объекта налоговой льготы, предусмотренной п. 3 ст. 346.1 НК РФ. В результате суд пришел к выводу, что компания вправе была применять льготу в отношении административного здания, которое частично использовалось для хранения и отгрузки сельскохозяйственной продукции.
Какое же имущество подпадает под льготу
Итак, исходя из разъяснений, данных в комментируемом письме, с учетом письма Минфина России и судебного решения, на которые сослались налоговики, следует, что под действие льготы подпадает имущество, которое полностью или частично непосредственно задействовано в сельскохозяйственной деятельности. При этом неважно, как в отношении этого объекта определяется налоговая база по налогу на имущество. А вот здания, которые хотя непосредственно не задействованы в производстве и реализации сельскохозяйственной продукции, но используются для обеспечения такой деятельности в целом, под действие льготы не подпадают.