В письме от 21.06.2024 № КЧ-4-9/7026@ ФНС России привела обзор 30 правовых позиций, сформированных по результатам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) налогоплательщиков за I квартал 2024 г., которые обязательны к применению в работе нижестоящими налоговыми органами. В этом материале мы расскажем о тех правовых позициях, которые будут интересны большинству налогоплательщиков.
Судьба переплаты при исключении недвижимости из Перечня
На практике встречаются ситуации, когда принадлежащий компании объект недвижимости, необоснованно включенный в Перечень объектов, в отношении которых налоговая база по налогу на имущество определяется как их кадастровая стоимость (далее — Перечень), в последующем по решению суда исключается из Перечня. В связи с этим у компании образуется переплата налога за прошлые годы, когда объект был необоснованно включен в Перечень.
По мнению налогоплательщиков, обращавшихся с жалобой в ФНС России, трехлетний срок на возврат излишне взысканного налога (его включение в совокупную обязанность) должен исчисляться с момента, когда налогоплательщик узнал о факте излишнего взыскания, то есть с даты принятия судом решения, которым объект недвижимости исключен из Перечня.
Однако ФНС России указала, что, если с момента уплаты переплаченного налога прошло более трех лет, вернуть переплату (до введения института ЕНС), или учесть ее в счет совокупной обязанности (после введения института ЕНС) не получится.
Отказывая в возврате переплаты (до введения института ЕНС), налоговики разъяснили, что о возникновении в будущем оснований для взимания налога на имущество исходя из кадастровой стоимости налогоплательщик, как правило, узнает еще до наступления налогового периода из опубликованного нормативно-правового акта, которым утвержден Перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как кадастровая стоимость. Своевременность же принятия мер, направленных на оспаривание данного акта, находится в сфере контроля и ответственности налогоплательщика. Аналогичная правовая позиция изложена в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ от 19.06.2023 № 305-ЭС23-2253 по делу № А40-16745/2022. В нем также отмечено, что установленный п. 3 ст. 79 НК РФ трехлетний срок на обращение налогоплательщика за возвратом излишне взысканного налога должен исчисляться со дня исполнения налоговой обязанности за истекший налоговый (отчетный) период. Кроме того, согласно подп. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона от 14.07.2022 № 263-ФЗ не признаются излишне перечисленными суммы переплаты налога по состоянию на 31 декабря 2022 г., если со дня их уплаты прошло более трех лет.
В отношении возможности учета суммы переплаты в совокупной обязанности (после введения института ЕНС) налоговики указали, что согласно подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ при определении размера совокупной обязанности не учитываются суммы налогов, подлежащих уменьшению на основании уточненных налоговых деклараций, предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, если со дня истечения установленного законодательством о налогах и сборах срока уплаты налога до дня подачи указанных уточненных налоговых деклараций прошло более трех лет. Поэтому, если на дату представления уточненных деклараций с момента установленного срока уплаты налога прошло более трех лет, суммы налога на имущество, заявленные в уточненных декларациях к уменьшению, учету в совокупной обязанности компании не подлежат.
Пени
Налогоплательщик может до вступления решения по проверке в силу уплатить доначисленные этим решением суммы налога. Но это не избавит его от доначисления пеней на эту недоимку. Дело в том, что недоимка подлежит учету в совокупной обязанности на ЕНС со дня вступления в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений (подп. 9 п. 5 ст. 11.3 НК РФ). И со дня учета на ЕНС недоимки в совокупной обязанности также учитывается сумма пеней, начисленная на данную недоимку (п. 6 ст. 11.3 НК РФ). В связи с этим ФНС России оставила без удовлетворения жалобу налогоплательщика на то, что начисление и отражение в составе совокупной обязанности пеней на недоимку по не вступившему в силу решению по налоговой проверке являются незаконными.
Еще один спорный вопрос по пеням, который рассмотрела ФНС России, касается начисления пеней при обеспечительных мерах, наложенных судом. Компания обжаловала действия инспекции, которая после приостановления арбитражным судом действия решения налоговиков по проверке продолжала начислять на выявленную недоимку пени. Инспекция считала, что на суммы пеней, не включенных в решение по проверке, приостановление не распространяется. Но ФНС России встала на сторону компании. Она указала, что принятие судом обеспечительных мер влечет необходимость исключения из совокупной обязанности со дня вынесения судом определения о принятии обеспечительных мер не только недоимок и штрафов, но и пеней, как дополнительной (акцессорной) обязанности, следующей судьбе недоимки.
Истребование документов вне рамок проверок
В письме ФНС России дала разъяснения в отношении определения конкретной сделки, по которой возникает обязанность по представлению документов вне рамок проведения налоговой проверки. Она указала, что по смыслу ст. 93.1 НК РФ документы (информация) как предмет истребования должны относиться именно к сделке с учетом ее понятия, закрепленного ст. 153 ГК РФ, а не ко всей деятельности налогоплательщика или определяться как-либо иначе. Документы за период (несколько периодов) можно истребовать, только если эти документы необходимы для подтверждения уже выявленных фактов налоговых нарушений.
ФНС России расценила пункты требования о предоставлении документов по контрагенту за определенный период (договоры (контракты, соглашения), товарно-транспортные накладные, налоговые регистры по налогу на прибыль, акты выполненных работ и первичные документы, на основании которых составлялись акты) как не позволяющие определить сделки, по которым налогоплательщик обязан представить относящиеся к ним документы. А вот запрос доверенностей на получение товарно-материальных ценностей от контрагента за несколько налоговых периодов ФНС России признала правомерным, поскольку у налогоплательщика есть возможность установить сделки, в рамках которых выданы доверенности, так как они определяются наделением полномочиями конкретного лица (лиц) на получение товарно-материальных ценностей от конкретного контрагента.
Проведение осмотра на территории третьих лиц
ФНС России указала, что ст. 92 НК РФ не запрещает осмотр помещений и территорий третьих лиц, когда у налогового органа есть информация, что такие помещения и территории используются для извлечения прибыли проверяемого лица или что на них могут находиться документы и предметы, связанные с предметом проверки.
По смыслу п. 5 ст. 94 НК РФ возможность изъятия документов и предметов ограничена их отношением не к проверяемому лицу, а к предмету проверки.
Налоговая декларация, представленная неустановленным лицом
На практике встречаются ситуации, когда декларация по НДС за компанию подается представителем по доверенности, которую компания не выдавала. ФНС России указывает, что в таких ситуациях представленная декларация должна быть аннулирована.
По смыслу ст. 153, п. 2 ст. 154 ГК РФ выдача доверенности признается односторонней сделкой. При этом, как указано в п. 51 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», если односторонняя сделка совершена, когда законом, иным правовым актом или соглашением сторон ее совершение не предусмотрено или не соблюдены требования к ее совершению, то по общему правилу такая сделка не влечет юридических последствий, на которые она была направлена.
Установление инспекцией факта подачи декларации от не имеющего отношения к компании неуполномоченного лица подтверждает факт нарушения требований ГК РФ, поскольку свидетельствует об отсутствии волеизъявления директора налогоплательщика на установление прав и обязанностей иного лица по сделке выдачи доверенности. Следовательно, данная доверенность не может свидетельствовать о возникновении на ее основании юридических последствий, на которые она была направлена, и, как следствие, переданная в соответствии с ней налоговая декларация признается непредставленной.
ФНС России также указала, что аннулирование декларации, представленной неуполномоченным лицом, является единственным способом восстановления прав компании вне зависимости от оснований, перечисленных в п. 4.1 ст. 80 НК РФ, по которым декларация считается непредставленной.
Истребование документов
Иногда инспекции на местах истребуют у налогоплательщиков документы, доступ к которым у инспекции есть. ФНС России указывает, что в таких случаях истребование документов является неправомерным. Она рассмотрела ситуацию, когда инспекция в рамках выездной налоговой проверки затребовала у компании кассовые отчеты и препроводительные ведомости. Эти документы были необходимы для проверки правильности, полноты и своевременности отражения выручки в налоговых декларациях, а также для проверки правомерности применения льготной ставки по НДС.
ФНС России сочла действия инспекции неправомерными. Налоговый орган имел возможность самостоятельно получить информацию о выручке, а также первичных фискальных документах, сформированных с применением ККТ, поскольку в имеющемся в программном комплексе АИС «Налог-3» реализован функционал по заказу агрегированной информации по выручке и фискальных документов. Необходимость истребования указанных документов у налогоплательщика отсутствовала.
Рассмотрение поданных дополнительных возражений
После рассмотрения акта налоговой проверки компания может представить дополнения к возражениям. Может ли инспекция дать оценку представленным дополнениям непосредственно в тексте решения, не уведомив налогоплательщика о результатах их рассмотрения никаким иным образом?
ФНС России указала, что налоговый орган вправе принять решение по результатам налоговой проверки, дав оценку представленным дополнениям непосредственно в тексте решения, если налогоплательщик не представил с указанными дополнениями новых документов. А вот если бы налогоплательщиком были представлены документы, которыми ранее налоговый орган не располагал, у инспекции имелась бы обязанность по возобновлению и повторному рассмотрению материалов налоговой проверки.
Определение действительных налоговых обязательств
ФНС России привела несколько жалоб налогоплательщиков, связанных с определением их действительных налоговых обязательств.
Пункт выдачи заказов
Налоговики рассмотрели ситуацию, когда ИП, применяющий УСН (доходы) заключил с Яндекс.Маркет договор, по условиям которого он выдавал покупателям Яндекс.Маркета товары и принимал от них деньги. За это он получал вознаграждение, которое включал в доходы.
Инспекция посчитала, что в доходы нужно было включать все суммы, полученные от покупателей. Но ФНС России с этим не согласилась. Проанализировав условия заключенного между сторонами договора, налоговики пришли к выводу, что между сторонами сложились правоотношения, свойственные договору поручения, в рамках которого ИП за вознаграждение от Яндекс.Маркет и по его поручению выполняет определенные действия, а именно по приему денежных средств от покупателей и их перечислению заказчику. При этом право собственности на товар не переходит от заказчика к исполнителю в течение срока действия договора. Поэтому ИП в целях налогообложения по УСН правомерно учитывал только вознаграждение за оказанные посреднические услуги.
Продажа ИП квартиры, не используемой в предпринимательской деятельности
ИП занимался арендой и управлением собственным или арендованным недвижимым имуществом и применял УСН (доходы). За период 2007—2022 гг. им произведено приобретение и отчуждение 26 объектов недвижимого имущества, в том числе в 2021 г. ИП продал квартиру, не используемую в предпринимательской деятельности. Доход от ее реализации он отразил в декларации по НДФЛ. Однако инспекция с дохода от проданной квартиры доначислила налог по УСН.
ФНС России встала на сторону ИП. Она указала, что предметом доказывания в данном случае является факт приобретения и использования имущества для целей предпринимательской деятельности, которая характеризуется совокупностью определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли). Однако материалы камеральной налоговой проверки не содержат бесспорных доказательств продажи спорной квартиры в целях осуществления предпринимательской деятельности и получения прибыли. Приобретение и продажа квартиры в течение одного календарного года связана с улучшением жилищных условий. Цена приобретения квартиры соответствовала цене ее продажи (отсутствует положительная разница между понесенными расходами и доходом, извлеченным в результате продажи).
Агентский договор на оказание диспетчерских услуг для водителей Яндекс.Такси
Налогоплательщик, применяющий УСН (доходы), заключил агентский договор с Яндекс.Такси на предоставление доступа к платформе, позволяющей принимать заказы физических лиц на услуги такси. Самостоятельно налогоплательщик перевозки пассажиров не осуществлял. На основании этого договора он заключил агентские договоры с третьими лицами, в соответствии с которыми предоставлял им доступ к платформе Яндекс.Такси, принимал и распределял денежные средства, поступавшие от клиентов (физических лиц).
В состав доходов для целей исчисления УСН налогоплательщик относил только суммы агентского вознаграждения, которое он получил от третьих лиц за оказание услуг по предоставлению доступа к платформе Яндекс.Такси. Однако инспекция посчитала, что все денежные средства, полученные налогоплательщиком, являются его выручкой от реализации услуг по перевозке, а не только денежные средства, составляющие агентское вознаграждение.
ФНС России согласилась с инспекцией. Оценивая фактически сложившиеся между сторонами отношения, ФНС России пришла к выводу о том, что действительным экономическим смыслом данных сделок являлась передача налогоплательщиком своей обязанности по исполнению договора перевозки пассажиров третьим лицам, не связанным с ним трудовыми отношениями. Таким образом, между сторонами сложились правоотношения, свойственные договору подряда, в рамках которого налогоплательщик передает конкретному перевозчику право на осуществление перевозки пассажира на основании поступившей заявки на перевозку, а лицо, принявшее заказ, осуществляет полный комплекс действий, направленный на совершение перевозки лица-заказчика. Предметом договора в данном случае выступают транспортные услуги перевозчика по перевозке пассажира определенным видом транспорта (в зависимости от выбранной пассажиром категории такси) за определенную цену, рассчитываемую при помощи сервисов Яндекс.Такси. Следовательно, сумма, поступившая на расчетный счет налогоплательщика, является денежными средствами физического лица, поступившими за оказание услуги по перевозке (платой за оказание услуги такси), и именно с этой суммы подлежит уплате налог по УСН.
Приобретение товаров для СМР через «технические компании»
Компания, являющаяся генеральным подрядчиком, для выполнения строительно-монтажных работ (СМР) приобрела товары через «технические компании». Стоимость этих товаров была учтена в стоимости СМР.
Инспекция, не оспаривая факт использования приобретенных товаров в строительстве, исключила из состава налоговых вычетов полную стоимость СМР.
ФНС России с этим не согласилась. Из имеющихся в материалах проверки документов следует, что спорными контрагентами товары приобретались у действующих организаций, которые представили первичные документы, подтверждающие поставку товара на конкретный объект. Доказательств превышения сметной стоимости затрат на приобретение строительных материалов налоговым органом не представлено. Также им не поставлено под сомнение использование товаров, поставленных третьими лицами через спорных контрагентов. Контрагенты 2-го звена являются действующими организациями. НДС при реализации товаров в адрес спорных контрагентов ими уплачен в полном объеме. Таким образом, в распоряжении налогового органа имелись документы, позволяющие рассчитать размер действительных налоговых обязательств.